UPRS sodba I U 860/2014

Jedro

Tožnik je pripombe na zapisnik vložil po poteku roka za pripombe. Prvostopenjski organ jih je prejel, ko je bila odločba že izdana, zato ni bilo ne podlage in tudi ne možnosti, da bi jih upošteval pri odločitvi. Izpodbijani odločbi zato ni mogoče očitati, da je neobrazložena. Iz spisov tudi povsem jasno izhaja, da je imel tožnik možnost, da se udeležuje postopka in da se izjavi o ugotovitvah, na katerih sloni odločitev. S sklepom za predložitev dokumentacije je bil celo izrecno pozvan, da predloži dokaze o tem, da je davčna osnova, ki jo je ugotovil davčni organ, nižja. Vabljen je bil tudi na sklepni pogovor, na katerega se ni odzval. Ugotovitvam davčnih organov je prvič ugovarjal v pripombah na zapisnik in nato ponovno v pritožbi. Ker pa so bile pripombe prepozne, v prvostopenjski odločbi utemeljeno niso bile upoštevane. To obenem pomeni, da so bili pritožbeni ugovori glede dejanskega stanja, vključno s tistimi, ki jih vsebujejo pripombe, za drugostopenjski organ novi in je zato utemeljeno ugotavljal, ali so izpolnjeni pogoji za njihovo upoštevanje iz tretjega odstavka 238. člena ZUP. Okoliščin, zaradi katerih tožnik ne bi pravočasno podati pripomb na zapisnik, ni videti niti jih tožnik v pritožbi in tožbi ne zatrjuje. Zato gre za nedopustne pritožbene novote, ki jih drugostopenjski organ pri odločanju utemeljeno ni upošteval. Iz istih razlogov pa jih kot nedopustne zavrača tudi sodišče.

Cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice. Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova se zniža le, če zavezanec dokaže, da je nižja. Takšna zakonska ureditev po presoji sodišča ni nelogična ali ustavno nedopustna.

Zakonodajalec je v (tedanjem) petem odstavku 68. člena ZDavP-2 v celoti uredil posebno vrsto davka, saj je opisal premet obdavčitve, davčno osnovo, davčno stopnjo in obdobje, za katerega se postopek uvede. Glede davčne stopnje omenjeni peti odstavek ne določa, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine iz zadnje dohodninske odločbe, temveč po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Pri tem se ne omejuje na napovedane dohodke, temveč določa, da se v davčno osnovo vštevajo vsi dohodki zadnjega davčnega obdobja, torej tudi nenapovedani. Ker se nepojasnjen prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in ker v takšnih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti, kateri dohodki odpadejo na posamezno davčno obdobje, šteti, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmeren del prirasta.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka iz petega odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) tožniku za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 z izpodbijano odločbo dodatno odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 od davčne osnove 3 930 026,65 EUR po povprečni davčni stopnji 40,72 % v znesku 1 600 307,67 EUR in pripadajoče obresti v znesku 31 784,35 EUR, obračunane od 1. 8. 2011 do izdaje odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bilo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma že v postopku davčne preiskave, ki se je vodila pred začetkom postopka nadzora, ugotovljeno, da je tožnik v inšpiciranem obdobju razpolagal s sredstvi oziroma premoženjem, ki je precej presegalo napovedane dohodke, in da je bil zato pozvan k prijavi premoženja. Na podlagi tožnikove vloge, poimenovane Poročilo o ekonomsko-premoženjskem statusu, s katero je tožnik prijavil le premoženje, razvidno iz tabele na 5. strani odločbe (t.j. lastniške deleže v družbah), predvsem pa na podlagi podatkov, pridobljenih od bančnih ustanov, leasingodajalcev, borznoposredniških hiš in drugih pravnih oseb, posojilodajalcev in posojilojemalcev ter na podlagi uradno dostopnih evidenc se nato ugotavlja, da je tožnik v inšpiciranem obdobju prejel 171 2011,50 EUR obdavčljivih prejemkov, kar bistveno odstopa od višine sredstev, s katerimi je sicer tožnik razpolagal v letih, ki so predmet nadzora. Tako je ob upoštevanju lastniških deležev v gospodarskih družbah, danih in prejetih kreditov, podatkov o nakupih in prodajah nepremičnin, o premičninah, o nakupu in prodaji vrednostnih papirjev, o drugih prilivih na TRR, asignacijah, odmerjeni dohodnini od dobička iz kapitala in o prodaji zlata znašala uporaba sredstev s strani tožnika v inšpiciranem obdobju skupaj 30 155 415,54 EUR, izvor sredstev skupaj 26 225 386,89 EUR, razlika med izvorom in uporabo sredstev in s tem nepojasnjen prirast premoženja, ki ga je tožnik ustvaril v inšpiciranem obdobju in ga v postopku ni dokazal, pa 3 930 028,65 EUR. V skladu s petim odstavkom 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) se zato od navedene razlike, pridobljene z indirektno metodo porabe sredstev, odmeri davek po povprečni davčni stopnji 40,72 % v višini 1 600 307,67 EUR ter na podlagi določb 95. člena ZDavP-2 za čas od poteka roka za plačilo davka (1. 8. 2011) do izdaje odločbe (29. 6. 2012) od navedenega zneska obračunajo obresti po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka (2,177 %).

3. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V zvezi s pritožbenim ugovorom, ki se nanaša na (ne)obravnavanje pripomb na zapisnik, in s tem povezanim ugovorom o nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju ugotavlja, da je tožnik vložil pripombe na zapisnik 29. 6. 2012, kar je po izdaji odločbe, in da je prvostopni organ pripombe s sklepom kot prepozne zavrgel. Organ prve stopnje je izpodbijano odločbo izdal 29. 5. 2012 (pravilno: 29. 6. 2012), vročitev pa je bila poizkušana 30. 6. 2012, kot je razvidno iz vročilnice, ki je v spisih. Tožnik tako pripomb ni podal v roku, določenem v 140. členu ZDavP-2 niti do izdaje odločbe. Zato so pritožbene navedbe, ki se nanašajo na dejansko stanje, glede na določbo tretjega odstavka 238. člena ZUP nedovoljena pritožbena novota. Pri tem drugostopni organ poudari, da je eno temeljnih načel ZUP načelo poštene uporabe pravic iz 11. člena, ki velja tudi v davčnem postopku. Zloraba pravice navajati (nova) dejstva in predlagati (nove) dokaze iz 146. člena ZUP je sankcionirana v navedenem tretjem odstavku 238. člena z ostrejšo omejitvijo pravice navajati nova dejstva in predlagati nove dokaze v pritožbenem postopku, vse z namenom, da se prepreči zavlačevanje postopka. Iz spisov sledi, da tožnik v postopku ni sodeloval in da mu je zato pooblaščenec odpovedal pooblastilo. Tožnik tako v postopku na prvi stopnji do izdaje določbe ni navajal nobenih dejstev, ki bi lahko vplivala na drugačno odločitev prvostopnega organa. To pa pomeni, da pritožbenih navedb glede dejstev in dokazov, ki bi jih tožnik lahko uveljavljal že v postopku izdaje izpodbijanega akta, drugostopni organ ni zavezan vsebinsko presojati.

4. Glede očitanih kršitev pravil postopka in materialnega prava drugostopni organ meni, da so neutemeljene. Metode cenitve v ZDavP-2 niso predpisane, zavezanec pa nima pravice zahtevati določene metode cenitve. Pritožbene navedbe o uporabi različnih dokaznih standardov pa so zavajajoče. Davčni organ prav tako dokazuje oziroma ugotavlja vsa dejstva, ki so pomembna za odločitev. Ne gre torej za verjetno dokazovanje in za verjeten obstoj dejstev. Verjetno je (na podlagi ugotovljenih dejstev) ugotovljena davčna osnova, ki je posledica dejstva, da gre za postopek cenitve. Za cenitev se davčni organ lahko odloči le v primeru, če je mogoče na strani zavezanca za davek ugotoviti kršitve, ki narekujejo ukrepanje na podlagi določb 68. člena ZDavP-2. Verjetna davčna osnova pa se lahko zniža le, če zavezanec dokaže, da je nižja, česar pa tožnik v konkretnem primeru ni storil. Pravilno in skladno z določbami 68. člena ZDavP-2 je določena tudi davčna stopnja. Pravilno pa je določen tudi začetek teka obresti, saj bi moral tožnik dohodke, ki so predmet izpodbijane odločbe, vključiti v napoved za odmero dohodnine, začetek teka zamudnih obresti pa je tako vezan na paricijski rok odmerne odločbe. Iz spisov izhaja, da tožnik ugovora zoper informativni izračun dohodnine za leto 2010 z dne 31. 5. 2011 ni vložil. Datum za plačilo dohodnine (1. 8. 2011) je tako obenem tudi datum za plačilo davka po petem dostavku 68. člena ZDavP-2. Zakonska določba tudi sicer ni ohlapna in ne omogoča različnih pravnih mnenj. O tem se je izrekla tudi že sodna praksa, tako kot se je že izrekla tudi o vprašanju retroaktivnosti glede dokazovanja izvora premoženja oziroma glede dokazovanja izvora premoženja in začetnega stanja, od katerega dalje se lahko preverja izvor premoženja. Dokazno breme glede izvora premoženja je na zavezancu. V nasprotnem primeru, če zavezanec ne dokaže, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo, davčni organ utemeljeno sklepa, da izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni navzven. V konkretnem primeru je to inšpicirano obdobje, saj tožnik nasprotnega ni dokazal.

5. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razlogov bistvene kršitve določb davčnega postopka, zmotne uporabe materialnega prava in zaradi napačno ugotovljenega dejanskega stanja.

6. Ob pregledu drugostopne odločbe ugotavlja, da je neobrazložena, da se je zato ne da preizkusiti in da je že zaradi te kršitve potrebno tožbi ugoditi. Pritožbeni ugovori, ki se nanašajo na dejansko stanje, namreč po mnenju tožnika niso pritožbena novota. Pri odločanju o pritožbi je bil drugostopni organ seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami glede roka za vložitev pripomb na zapisnik, v spisih pa so se nahajale tudi pripombe s prilogami. Zaključek drugostopnega organa, da tožnik pripomb na zapisnik ni dal niti v roku niti do izdaje odločbe, je v nasprotju z materialnimi predpisi, zlasti z drugim odstavkom 68. člena ZUP, po katerem se v primeru, ko se vloga pošlje organu priporočeno po pošti, za dan prejema vloge šteje dan, ko je bila oddana na pošto. Trditve tožnika, da je informacijo, da rok za pripombe poteče 29. 6. 2012, dobil od organa prve stopnje, drugostopni organ ne zanika oziroma se do nje sploh ne opredeli. Zato je mogoče šteti, da v tem delu dopušča možnost, da je organ prve stopnje posredoval takšen podatek. Dejstvo je, da je organ prve stopnje pripombe prejel 29. 6. in s tem pred izdajo prvostopne odločbe, glede na informacijo o izteku roka pa tudi pravočasno. Iz ravnanja prvostopnega organa, ki je odločbo izdal prvi dan po izteku roka, pa sledi, da pripomb tako ali tako ni imel namena upoštevati in se do njih opredeliti. Tožnik je pripombe podal pred izdajo izpodbijane odločbe in bi jih torej tudi ob zamudi roka prvostopni organ ali pa vsaj organ druge stopnje morala upoštevati in se do njih argumentirano opredeliti. Tako pa prvostopni organ v izpodbijani odločbi samo našteva podatke, ki jih je povzel iz uradnih evidenc oziroma po uradni dolžnosti, in ker se pritožbeni organ do pritožbenih navedb v tem delu sploh ni opredelil, se do napadenih odločb v tem delu tudi tožnik ne more opredeliti. Zato se v tem delu v celoti sklicuje na navedbe v pripombah na zapisnik in v pritožbi ter vztraja pri tem: 1. da davčni organ ni upošteval nakazil tožnika na transakcijski račun; 2. da davčni organ ni pravilno upošteval začetnega stanja tožnikovega premoženja oziroma ga sploh ni ugotavljal; 3. da je davčni organ med dohodki tožnika upošteval tudi storno nakazila na TRR oziroma je upošteval samo nekatera ter 4. da se pri ugotavljanju davčne osnove ni upoštevalo kreditov, ki jih je tožnik prejel ali dal v gotovini.

7. Tožnik nadalje ugovarja stališču druge stopnje glede položaja zavezanca v postopku cenitve. Ker mora davčni oran v postopku raziskati in upoštevati vsa dejstva, ki so pomembna za verjetno davčno osnovo in s tem za rezultat cenitve, mora zavezancu na enak način omogočiti, da predstavi dejstva, ki pripomorejo k ugotovitvi resničnega dejanskega stanja oziroma materialne resnice. Zato od davčnega zavezanca ni mogoče pričakovati in zahtevati, da bo svoje trditve o vrednosti premoženja pred obdobjem inšpiciranja izkazal na ravni gotovosti, kot to v nasprotju s 5. členom ZDavP-2 zahtevata davčna organa, temveč je davčni organ dolžan z enako stopnjo strogosti presojati tudi dokazila in navedbe, ki jih je v svojo korist predložil in navedel davčni zavezanec. V nasprotnem primeru je namreč po mnenju tožnika zavezancu povsem onemogočeno, da davčno osnovo na kakršenkoli način zmanjša.

8. Sicer pa gre pri petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za nedoločno zakonsko določbo, ki davčnemu organu omogoča, da pri odmeri davka uporabi najvišjo možno progresijo. Določitev časovnega obdobja, za katerega se uvede postopek, je prepuščena prosti presoji davčnega organa. To pa rezultira v neenakem obravnavanju strank v primerljivih položajih, saj glede na način uporabe zakona s strani davčnih organov ni mogoče predvideti posledic, ki zadevajo davčne zavezance, že pred uvedbo postopka. Obdobje inšpiciranja, ki je prepuščeno presoji davčnega organa in se razteza med enim in petimi leti, bistveno vpliva na višino davčne stopnje. Delitev davčne osnove na več kot štiri leta pa bistveno vpliva na višino povprečne davčne osnove in davčne stopnje, ki je v tem primeru bistveno nižja. Stališče, ki ga zastopa tožena stranka glede določitve višine davčne stopnje tako ne sledi ustavnemu načelu enakosti pred zakonom pa tudi ne načelu predvidljivosti in določnosti zakonskih norm. Enako obravnavanje je po mnenju tožnika lahko zagotovljeno le z določitvijo fiksnega obdobja inšpiciranja ali pa z uporabo povprečne stopnje dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja oziroma davčne stopnje iz dohodninske odločbe zadnjega leta inšpiciranja. Tožnikovo stališče potrjuje tudi sprememba ZDavP-2, s katero je v 68.a členu predpisana fiksna davčna stopnja, ki zagotavlja predvidljivost posledice. Sklicevanje tožene stranke na sodbi Vrhovnega sodišča ni ustrezno, saj se na primer, kakršen je obravnavani, ne nanašata.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. Navedbe tožnika v zvezi s pripombami na zapisnik so po mnenju tožene stranke neutemeljene. Po podatkih spisov, ki jih tožena stranka podrobno povzame, tožnik pripomb ni podal v roku niti do izdaje odločbe. Navedbe tožnika v zvezi z dokazovanjem pa oceni kot zavajajoče. Tudi davčni organ dokazuje oziroma ugotavlja vsa dejstva, ki so pomembna za odločitev, le da nato na podlagi tako ugotovljenih dejstev ugotovi verjetno davčno osnovo. Ugotavljanje dejanskega obstoja pravno relevantnih dejstev je na davčnem organu. Na davčnem zavezancu pa je, da dokaže, da je tako ugotovljena davčna osnova nižja, pri čemer davčni organ ni dolžan posebej pozivati stranke k predložitvi konkretnih dokazov. Z ozirom na določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2 pa so neutemeljene tudi tožbene navedbe, ki se nanašajo na davčno stopnjo, po kateri je bila odmerjena davčna obveznost. V skladu z vsebino navedene določbe in stališčem Vrhovnega sodišča se je napovedanim dohodkom iz zadnjega davčnega obdobja prištel sorazmerni del nenapovedanih dohodkov in od tako ugotovljene osnove izračunala povprečna stopnja dohodnine.

10. Tožba ni utemeljena.

11. V zadevi ni sporno, povsem jasno pa izhaja tudi iz upravnih spisov, da je tožnik pripombe na zapisnik vložil (priporočeno po pošti) 29. 6. 2012 in s tem po poteku roka za pripombe. Iz spisov tudi dovolj jasno sledi, da je davčni organ prve stopnje pripombe prejel, ko je bila odločba že izdana in da zato ni bilo ne podlage in tudi ne možnosti, da bi jih upošteval pri odločitvi. Izpodbijani odločbi zato ni mogoče očitati, da je neobrazložena in da je zato podana bistvena kršitev pravil postopka. Informacija, ki jo je tožnik glede poteka roka za pripombe pridobil od davčnega organa, ne spreminja dejstva, da je z ozirom na sklep o podaljšanju roka, le-ta potekel 28. 6. 2012 in da so bile torej pripombe vložene prepozno. Tega tudi ne spreminja dejstvo, da je bila odločba izdana naslednji dan po izteku roka za pripombe, saj za to po zakonu ni nobene ovire. Podatki spisov pa kažejo tudi, da ni prav nobene podlage za tožbeni očitek organu, da tako ali tako ni imel namena, da upošteva pripombe. Iz podatkov, ki so v spisih in ki jih obširno povzame tožena stranka v odgovoru na tožbo, ni namreč razvidno le, da je davčni organ ugodil tožnikovi prošnji in rok za pripombe podaljšal, temveč tudi, da je, kljub temu, da je bil zapisnik pred tem že (pravilno) vročen pooblaščencu, zapisnik vročil še tožniku osebno ter mu s tem zagotovil nov rok za pripombe, ki je sicer (prvič) začel teči že z vročitvijo pooblaščencu.

12. Iz spisov tudi povsem jasno sledi, da je imel tožnik možnost, da se udeležuje postopka in da se izjavi o ugotovitvah davčnih organov, na katerih sloni izpodbijana odločitev. S sklepom za predložitev dokumentacije je bil celo izrecno pozvan, da predloži dokaze o tem, da je davčna osnova, ki jo je ugotovil davčni organ, nižja. Vabljen je bil tudi na sklepni pogovor, na katerega se, tako kot na poziv iz sklepa, ni odzval in mu je pooblaščenec nenazadnje prav iz tega razloga odpovedal pooblastilo. Ugotovitvam davčnih organov je tako prvič ugovarjal v pripombah na zapisnik in nato ponovno v pritožbi. Ker pa so bile pripombe prepozne, se jih, kot že rečeno, v odločbi prve stopnje utemeljeno ne upošteva. To pa obenem pomeni, da so bili pritožbeni ugovori glede dejanskega stanja, vključno s tistimi, ki jih vsebujejo pripombe, za drugostopni organ novi in da je zato le-ta utemeljeno ugotavljal, ali so za to, da se jih upošteva kot pritožbeni razlog, izpolnjeni pogoji iz tretjega odstavka 238. člena ZUP, ki se primerno uporablja tudi v davčnem postopku. Nova dejstva in novi dokazi se namreč po citiranih določbah ZUP lahko upoštevajo kot pritožbeni razlog le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi. Za davčni postopek in s tem za konkreten primer to pomeni, da bi moral obstajati upravičeni razlog za to, da tožnik ni mogel podati pripomb na zapisnik. Takšnih okoliščin, zaradi katerih bi tožnik ne mogel pravočasno podati pripomb na zapisnik, pa v konkretnem primeru ni videti niti jih tožnik v pritožbi (in tožbi) ne zatrjuje. Kot pravilno poudari že drugostopni organ, je imel tožnik ves postopek možnost, da sodeluje in da navaja dejstva in predlaga dokaze. Postavljen (in podaljšan) mu je bil tudi ustrezen rok za pripombe. Kolikor se sklicuje na informacije, ki jih je glede poteka roka za pripombe pridobil pri davčnem organu in ki naj bi bile zavajajoče, pa drugostopni organ njegovih navedb utemeljeno ne upošteva. Tako iz tožnikovih navedb kot iz podatkov spisov ni namreč videti prav nobenega razloga za to, da je tožnik glede poteka roka neformalno poizvedoval pri davčnem organu, pri tem ko je imel ne le možnost temveč dolžnost, da kot naslovnik prevzame sklep o podaljšanju roka, ki se mu je vročal na predpisan način, in se na ta način sam seznani z njegovo vsebino.

13. Glede na povedano je dejstva in okoliščine, ki jih tožnik navaja v pritožbi, šteti za nedopustno pritožbeno novoto in jih zato drugostopni organ pri odločanju utemeljeno ni upošteval. Iz istih razlogov pa tožbenih ugovorov, ki se nanašajo na dejanske ugotovitve v davčnem postopku, tudi sodišče ne more upoštevati pri odločanju in jih zato kot nedopustne zavrača.

14. Sodišče pa pritrjuje razlogom druge stopnje tudi v tistem delu, ki se nanaša na način dokazovanja, kakršen sledi iz določb 68. člena ZDavP-2, ki urejajo odmero davka v posebnih primerih. Pri tem je v prvem odstavku izrecno določeno, da se predmet obdavčitve v teh primerih lahko ugotovi s cenitvijo in v drugem odstavku, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice, ki je določeno v 5. členu ZDavP-2 in na katero se sklicuje tožnik v tožbi (prim. sodba Vrhovnega sodišča X Ips 188/2012). Izrecno pa je v šestem odstavku istega člena predpisano še, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža le, če zavezanec dokaže, da je nižja. To pa pomeni, da za dokazovanje nižje davčne osnove s strani davčnega zavezanca po izrecnih zakonskih določbah verjetnost ne zadošča, to pa obenem pomeni, da z drugačnim sklepanjem na podlagi splošnih določb ZDavP-2, ki ga uveljavlja v tožbi, tožnik ne more biti uspešen. Takšna zakonska ureditev pa po presoji sodišča tudi ni nelogična ali morda ustavno nedopustna. V postopku ocene se materialna resnica ugotavlja do stopnje verjetnosti, kar po presoji sodišča ni neustrezno, saj se ocena opravi ravno zato, ker davčni zavezanec ni predložil oziroma zagotovil podatkov, ki so potrebni za obdavčenje. Ugotovitev davčne osnove z oceno je torej posledica opustitve dolžnega ravnanja s strani zavezanca za davek. Čim pa je tako, je povsem logična tudi citirana določba šestega odstavka 68. člena, po kateri je na zavezancu, da dokaže morebitno nižjo davčno osnovo od ocenjene, saj s tem zgolj izpolni dolžnost, ki jo ima po davčnem zakonu in ki je v tem, da zagotovi davčnemu organu zagotovi resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka (10. člen ZDavP-2).

15. Slediti pa tudi ni mogoče tožbenim ugovorom, po katerih je peti odstavek 68. člena ZDavP-2 šteti za nedoločno zakonsko določbo, in sicer še posebej v tistem delu, ki se nanaša na določitev davčne stopnje in po kateri se „od tako ugotovljene davčne osnove plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja“. Zakonodajalec je v (tedanjem) petem odstavku 68. člena ZDavP-2 v celoti uredil posebno vrsto davka, saj je opisal premet obdavčitve, davčno osnovo, davčno stopnjo in obdobje, za katerega se postopek uvede (prim. sodba Vrhovnega sodišča X Ips 232/2013 z dne 13. 11. 2014). Glede davčne stopnje pa peti odstavek ne določa, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine iz zadnje dohodninske odločbe, temveč po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Pri tem se ne omejuje na napovedane dohodke, temveč določa, da se v davčno osnovo vštevajo vsi dohodki zadnjega davčnega obdobja, torej tudi nenapovedani. Ker pa se po petem odstavku 68. člena nepojasnjen prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in ker v takšnih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti, kateri dohodki odpadejo na posamezno davčno obdobje, šteti, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmeren del prirasta. Glede na to, da je bilo inšpicirano štiriletno obdobje, na zadnje davčno obdobje odpade petina nepojasnjenega prirasta (prim. sodba Vrhovnega sodišča X Ips 285/2012). Zato je davčni organ ravnal pravilno in skladno z ustaljenim stališčem tega in Vrhovnega sodišča, ko je napovedanim dohodkom iz zadnjega davčnega obdobja prištel četrtino nenapovedanih dohodkov in od tako ugotovljene osnove izračunal povprečno stopnjo dohodnine. Tožbeni ugovori glede na povedano ne prepričajo o nasprotnem, tudi ne v tistem delu, v katerem se davčnemu organu očita samovoljnost pri določanju inšpiciranega obdobja in s tem posredno pri določitvi davčne stopnje, saj temeljijo zgolj na domnevah oziroma špekulacijah in ne na dejansko ugotovljenih okoliščinah, ki bi bile lahko relevantne za odločitev. Kolikor se tožnik sklicuje na veljavno ureditev odmere davka od nenapovedanih dohodkov v 68.a členu ZDavP-2, s katero je sedaj stopnja davka izrecno določena, pa je potrebno poudariti, da je tako določena stopnja (70% od davčne osnove) bistveno višja od stopnje, ki je bila ugotovljena in ki je bila podlaga za odmero davka v konkretnem primeru.

16. Ker je torej po povedanem sodišče spoznalo izpodbijano odločbo za pravilno in zakonito, tožbene navedbe pa za neutemeljene, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

17. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

18. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

Datum zadnje spremembe:

29.07.2016

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 273/2013
• UPRS sodba I U 1350/2013
• UPRS sodba I U 467/2013