UPRS sodba I U 715/2015

Jedro

Po določbah ZDoh-2 se za zaposlitev in s tem za odvisno pogodbeno razmerje šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev direktorjev. Dohodki, prejeti za vodenje ali vodenje in nadzor poslovnega subjekta, ki je pravna oseba, na podlagi poslovnega razmerja, se štejejo za dohodek iz delovnega razmerja. To z ozirom na kogentno naravo navedenih zakonskih določb velja absolutno, ne glede na siceršnjo vsebino pogodbenih razmerij.

Dohodek iz delovnega razmerja vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo. Tožnica dejanskim ugotovitvam davčnih organov glede plačevanja goriva s strani poslovodje s plačilnima karticama tožnice ter vodenja evidenc v tej zvezi ne ugovarja. Prav tako ne ugovarja dejanskim ugotovitvam, ki se nanašajo na posojila oziroma njihovo obrestovanje. Zato se oboje utemeljeno upošteva kot prejeta ugodnost in s tem boniteta, ki se všteva v bruto znesek osebnega prejemka. Že pritožbeni organ tudi pravilno pojasni, da v zakonu ni podlage za to, da bi bilo treba znesek dohodkov zmanjšati za DDV, razviden iz izstavljenih računov. Kot dohodek se namreč ne upošteva dohodek, ki ga je dosegel izdajatelj računa, temveč se upoštevajo celotni izplačani zneski.

Iz izpodbijane odločbe pa ni razvidna dejanska podlaga za izračun akontacije dohodnine na podlagi šestega odstavka 127. člena ZDoh-2. Obrazložitve v tem pogledu tudi ne dopolni drugostopenjski organ. Res je sicer, da tožnica položaju delodajalca iz šestega odstavka 127. člena prvič ugovarja šele v tožbi, vendar obenem utemeljeno navaja, da obrazložitev izpodbijane odločbe v tem delu nima razlogov in da je zato ni mogoče preizkusiti.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper št. DT 0610-1676/2013-14 z dne 16. 5. 2014 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 5. 2008 do 31. 12. 2011 tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine iz delovnega razmerja in pripadajoče obresti v skupnem znesku 36 221,40 EUR ter pavšalni prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje in pripadajoče obresti v skupnem znesku 8 693,20 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da se je davčni inšpekcijski nadzor nanašal na izplačila po Pogodbi o poslovodenju, ki je bila sklenjena dne 24. 11. 2007 med tožečo stranko in A.A. Iz pogodbe o poslovodenju je razvidno, da je v 2. členu kot predmet pogodbe določeno opravljanje del in nalog direktorja tožeče stranke, v 5. členu pa dogovorjeni zneski plačila za opravljene storitve s strani poslovodne osebe, in to na podlagi računa, ki se izstavlja mesečno s strani A.A. s.p. Nadalje se ugotavlja, da je A.A. v letih od 2008 do 2011, oziroma do svoje zaposlitve pri tožeči stranki, na podlagi pogodbe izdajal račune za storitve poslovodenja kot s.p. in da je tožeča stranka račune plačala.

3. Na tej podlagi in na podlagi določb šestega odstavka 35. člena ZDoh-2, po katerih se opravljanje dela direktorjev šteje za zaposlitev, dohodki, ki jih fizična oseba prejme iz tega naslova, pa se obdavčijo kot dohodki iz zaposlitve, in sicer kot dohodki iz delovnega razmerja po 1. točki drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, davčni organ zaključi, da se dohodek, dosežen na podlagi Pogodbe o poslovodenju, kljub sklenjeni pogodbi, ne obdavči kot dohodek iz dejavnosti in s tem na način, kot je bilo to storjeno v konkretnem primeru, temveč kot dohodek iz delovnega razmerja, od katerega se akontacija dohodnine izračuna in plača po stopnji 25%, če se izplačevalec dohodka ne šteje za glavnega delodajalca, skladno z določbami šestega odstavka 127. člena ZDoh-2 v povezavi s prvim odstavkom istega člena.

4. Davčna osnova od dohodka iz delovnega razmerja in s tem za dohodnino je dohodek iz 37. člena ZDoh-2, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati delojemalec. Za A.A. se na podlagi podatkov, zbranih uradoma, ugotavlja, da je bil v zadevnem obdobju obvezno zavarovan, da se prispevki za ta namen že plačujejo in da je zato izplačevalec dohodka, doseženega na podlagi pogodbe o poslovodenju, v skladu z določbami ZPIZ-1 in ZPSV, na bruto dohodek dolžan obračunati in plačati šestodstotni pavšalni prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje.

5. Akontacijo dohodnine izračuna in odtegne plačnik davka v obračunu davčnega odtegljaja praviloma ob izplačilu dohodka iz zaposlitve, pri čemer se bonitete, ki izhajajo iz delovnega razmerja, davčno obravnavajo enako kot dohodki iz delovnega razmerja. Enako se obravnavajo tudi bonitete, ki izhajajo iz drugega pogodbenega razmerja. V konkretnem primeru so bonitete opredeljene v sklenjeni Pogodbi o poslovodenju. Poleg tega se ugotavlja, da je A.A. kot poslovodna oseba v inšpiciranem obdobju uporabljal plačilni kartici tožeče stranke, namenjeni za nakup goriva, in sicer tako za službene kot zasebne poti. Za službene poti se mu potni nalogi niso izdajali, zato gre pri prejetem gorivu za boniteto iz delovnega razmerja. Kot boniteta iz delovnega razmerja pa se upošteva tudi razlika med dejansko obračunanimi obrestmi po posojilnih pogodbah, sklenjenih z A.A., in med zneski obresti, izračunanimi po davčno priznani obrestni meri, katere izračun po posameznih letih je razviden iz preglednic št. 1 in 2 na 8. strani odločbe.

6. Iz nadaljnjih preglednic št. 3 do 6 na straneh od 9 do 14 odločbe pa so nato razvidni podatki in poslovni dogodki po posameznih letih, ki so osnova za davčni odtegljaj dohodka iz zaposlitve in pavšalnega prispevka PIZ (za invalidnost, telesno okvaro ali smrt, ki je posledica poškodbe pri delu ali poklicne bolezni), ter pri posameznih postavkah izračunani zneski akontacije dohodnine, omenjenega prispevka in pripadajočih obresti, ki so nato v skupnem znesku razvidni iz izreka odločbe.

7. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. Kot sporno izpostavlja odločitev, da se plačila, nakazana poslovodji, obravnavajo na podlagi šestega odstavka 35. člena ZDoh-2. Pri tem poudari, da je A.A. za tožečo stranko nesporno opravljal funkcijo direktorja. Ker to funkcijo lahko opravlja le fizična oseba in ker je bilo vodenje poslov dogovorjeno med tožečo stranko in A.A., je edino na taki pravni podlagi mogoče ugotavljati pravno naravo plačil, opravljenih za posle vodenja, odločanja in zastopanja. Ne glede na vsebino Pogodbe o poslovodenju in položaj poslovodje (s.p) je obdavčitev prejemkov direktorjev določena v ZDoh-2, kjer so tovrstni dohodki opredeljeni kot dohodki iz zaposlitve ter pri tem v šestem odstavku 35. člena izrecno določeno, da se za zaposlitev po tem zakonu šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev. Takšen namen oziroma široko obravnavanje obdavčitev dohodkov iz zaposlitve izhaja tudi iz obrazložitve 35. člena ZDoh-2 v Predlogu ZDoh-2, v katerem se navaja, da gre pri opredelitvi iz 35. člena za dohodek iz zaposlitve v najširšem smislu, ki zajema vse dohodke fizične osebe iz naslova dela ali opravljanja storitev, ki jih ta pridobi na podlagi zaposlitve. Tako se navaja tudi v sodbi naslovnega sodišča I U 1118/2010. Zato je prvostopni organ po presoji pritožbenega organa od izplačil po pogodbi o poslovodenju utemeljeno obračunal akontacijo dohodnine in prispevke.

8. V zvezi z obdavčitvijo bonitet pa organ druge stopnje pojasni, da so z dohodnino obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, doseženi v davčnem letu ter da se za dohodek šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, med drugim dohodek iz zaposlitve, ki po prvem odstavku 36. člena vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo. Za zaposlitev se šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev. Glede na dejstvo, da se potni nalogi za službene poti pri tožeči stranki niso vodili, poslovodja pa je neomejeno uporabljal obe plačilni kartici za gorivo, račune pa plačevala tožeča stranka, je prejeto gorivo šteti za ugodnost, prejeto v naravi, ki se kot boniteta obdavči.

9. V zvezi z ugovorom, da davčni organ v osnovo za davek ne bi smel vključiti DDV, pa drugostopni organ pojasni, da so z dohodnino obdavčeni pridobljeni dohodki, to pa so v konkretnem primeru zneski, ki jih je za opravljeno delo zaračunal poslovodja in tožeča stranka plačala. Zato zavezanost A.A. kot s.p. za DDV in način obračuna DDV na določitev višine davčne osnove ne vpliva.

10. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka.

11. V tožbi najprej poudarja, da iz izpodbijane odločbe ni mogoče razbrati razlogov za trditev, da se v konkretnem primeru akontacija dohodnine izračuna, odtegne in plača po stopnji 25%, če se izplačevalec ne šteje za glavnega delodajalca, da zato odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti in da je zato podana bistvena kršitev pravil postopka. Tožeči stranki še danes ni jasno, kdo je potem glavni delodajalec A.A., za katerega organ prve stopnje trdi, da je delo opravljal v odvisnem razmerju in na ta način dosegel dohodke iz zaposlitve. Kolikor je znano tožeči stranki, A.A. v inšpiciranem obdobju ni dosegel dohodkov iz zaposlitve pri nobenem drugem delodajalcu. Zato je po prepričanju tožeče stranke tožena stranka pri izračunu dodatne davčne obveznosti napačno uporabila materialno pravo.

12. Višina dohodka iz delovnega razmerja in s tem davčna osnova je napačna tudi zato, ker je tožena stranka kot dohodke iz delovnega razmerja upoštevala zneske po prejetih računih, vključno z zneski davka na dodano vrednost, ki ga je moral tožeči stranki skladno z določbami ZDDV-1 obračunati A.A. kot s.p. Nikjer v 37. členu ZDoh-2 namreč ni zaslediti, da bi za relevanten dohodek štela javnofinančna dajatev, tako kot tudi ni izrecne določbe, da se med dohodke fizične osebe prištevajo zneski davka na dodano vrednost, ki so prihodki proračuna RS. Vključitev davka v davčno osnovo za obračun akontacije dohodnine je tako po prepričanju tožeče stranka v nasprotju s temeljnimi načeli ZDoh-2, po katerih je z dohodnino obdavčen dohodek, ki povečuje ekonomsko moč fizične osebe. Znesek DDV je ne povečuje in zato ni dohodek fizične osebe. Izpodbijana odločba pa je zato, ker je v zneske plačil vključen tudi DDV, nezakonita.

13. Tožeča stranka se ne strinja tudi s preostalimi razlogi tožene stranke. Izpostavlja, da sta s A.A. zavestno sklenila pogodbo, po kateri bi funkcijo poslovodenja opravljal kot s.p., ter da namen nikakor ni bil v ugodnejši davčni obremenitvi, temveč v tem, da se A.A. izogne vplivu njegove siceršnje politične aktivnosti na njegovo delo oziroma na tožečo stranko. To potrjuje tudi dejstvo, da je tožeča stranka nato v letu 2011 z njim sklenila delovno razmerje, ki še traja. Bojazen o politični obremenitvi je bila nato potrjena, saj je tožeča stranka od leta 2011 dalje tarča političnih nasprotnikov A.A. Poleg tega tožeča stranka dodaja, da zunanje računovodstvo ni nikoli opozorilo tožeče stranke, da bi ravnala napačno, čeprav je razpolagalo z vsemi podatki. Tožeča stranka je to razbrala šele iz odločbe. Če torej za obstoj obveznosti obračunavanja in plačevanja naloženih davčnih obveznosti ni vedela, se jim tudi ni mogla izogniti in je bila torej v opravičljivi zmoti. Sicer pa še vedno meni, da bi morala tožena stranka pogodbo o poslovodenju upoštevati kot gospodarsko pogodbo, sklenjeno za opravljanje dejavnosti. Zakaj tega ni storila, iz odločbe ni razvidno in torej ni razvidno, zakaj davčni organ ne spoštuje pogodbene volje tožeče stranke. Poleg tega je v letu 2013 prišlo do spremembe zakonodaje, ki omogoča, da samostojni podjetniki opravljajo delo za drugo pravno osebo ali s.p. kot dejavnost. S tem se je uzakonila dolgoletna poslovna praksa in s tem legalizirala tudi sporna pogodba o poslovodenju. Zato ni dopustno, da se tožeča stranka obravnava strožje in retroaktivno.

14. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. Glede navedb, da se akontacija dohodnine odtegne po stopnji 25%, če se izplačevalec dohodka ne šteje za glavnega delodajalca, ni pa bilo pa pojasnjeno, kdo je potem glavni delodajalec, pa tožena stranka opozarja, da tožeča stranka uveljavlja nedopustno tožbeno novoto.

15. Tožba je utemeljena.

16. Sodišče se po pregledu spisov in izpodbijane določbe v celoti strinja z opredelitvijo izplačil po Pogodbi o poslovodenju kot dohodkov iz zaposlitve oziroma kot dohodkov iz delovnega razmerja po drugem odstavku 37. člena ZDoh-2, kot se to ugotavlja in obrazlaga v izpodbijani in drugostopni odločbi. V šestem odstavku 35. člena ZDoh-2 je določeno, da se za zaposlitev in s tem za odvisno pogodbeno razmerje šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev direktorjev, v drugem odstavku 37. člena pa še, da se (tudi) dohodki, prejeti za vodenje ali vodenje in nadzor poslovnega subjekta, ki je pravna oseba, na podlagi poslovnega razmerja, štejejo za dohodek iz delovnega razmerja, kar oboje z ozirom na kogentno naravo citiranih zakonskih določb velja absolutno, ne glede na siceršnjo vsebino pogodbenih razmerij. Dobrovernost oziroma neobveščenost tožeče stranke o veljavni zakonski ureditvi ter namen, ki ga je zasledovala z drugačno obravnavo opravljenih izplačil od predpisane, na katerega se sklicuje tožeča stranka, zato nima vpliva na odločitev in zato sodišče tozadevne tožbene ugovore zavrača kot neupoštevne. Neupoštevno je tudi sklicevanje tožeče stranke na spremembo zakonske ureditve iz leta 2013, ki očitno v davčnih obdobjih, na katera se nanaša izpodbijana odločba, še ni veljala. Očitek, da je odločba pomanjkljiva zato, ker se do bistvenega vprašanja, to je do vprašanja, zakaj davčni organ ne spoštuje pogodbene volje strank, tožena stranka ni opredelila, pa je v nasprotju s podatki spisov, saj je navedeno dovolj jasno razvidno iz izpodbijane in drugostopne odločbe in pred tem že iz zapisnika o inšpekcijskem nadzoru in iz pisne seznanitve z rezultatom nadzora.

17. Sodišče se nadalje v celoti strinja tudi z ugotovitvami ter narejenimi zaključki (dejanskimi in pravnimi) v zvezi z obdavčitvijo bonitet in se zato tudi v tem delu sklicuje na razloge izpodbijane in drugostopne odločbe. Za dohodek se namreč po 1. točki prvega odstavka 18. člena ZDoh-2 šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet, s tem da je v prvem odstavku 36. člena ZDoh-2 za dohodek iz zaposlitve in s tem tudi za dohodek iz delovnega razmerja še posebej določeno, da vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo. Tožeča stranka dejanskim ugotovitvam davčnih organov glede plačevanja goriva s strani poslovodja s plačilnima karticama tožeče stranke ter glede vodenja evidenc v tej zvezi ne ugovarja. Prav tako ne ugovarja dejanskim ugotovitvam, ki se nanašajo na posojila oziroma njihovo obrestovanje. Zato se oboje utemeljeno in v skladu z 39. členom ZDoh-2 upošteva kot prejeta ugodnost in s tem boniteta, ki se na podlagi zgoraj citiranih določb všteva v bruto znesek osebnega prejemka.

18. Že pritožbeni organ pa tudi pravilno pojasni, da v zakonu ni podlage za to, da bi bilo potrebno znesek dohodkov zmanjšati za DDV, ki je razviden iz izstavljenih računov. Kot dohodek se namreč ne upošteva dohodek, ki ga je dosegel izdajatelj računa in kot uveljavlja tožeča stranka v tožbi, temveč se kot dohodek po že citiranih določbah ZDoh-2 upoštevajo celotni izplačani zneski. Izplačani zneski so razvidni iz preglednic 3, 4, 5 in 6 v izpodbijani odločbi in so kot takšni nesporni. Zato so bili, ne glede na vsebino izdanih računov, utemeljeno upoštevani pri obdavčitvi v celotni višini.

19. Nesporna, tako v dejanskem kot v pravnem pogledu, sta bila že v davčnem postopku obračun in plačilo prispevkov. Tožeča stranka v tej zvezi tudi v tožbi ugovorov nima. Sodišče zato tudi v tem delu v celoti sledi razlogom izpodbijane odločbe.

20. Pač pa iz spisov in izpodbijane odločbe ni razvidna dejanska podlaga za izračun akontacije dohodnine na podlagi šestega odstavka 127. člena ZDoh-2, na katerega se sicer sklicuje prvostopni davčni organ v izpodbijani odločbi. Obrazložitve v tem pogledu tudi ne dopolni drugostopni organ v svoji odločbi. Res je sicer, da tožeča stranka položaju delodajalca iz šestega odstavka 127. člena ugovarja prvič šele v tožbi. Vendar pa obenem utemeljeno navaja, da obrazložitev izpodbijane odločbe v tem delu nima razlogov in da je zato ni mogoče preizkusiti. Obrazložitev torej nima razlogov glede izračuna akontacije dohodnine in s tem v bistvenem, bistveno pomanjkljiva obrazložitev pa predstavlja bistveno kršitev pravil postopka in s tem razlog za to, da se odločba odpravi.

21. Sodišče je zato na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo vrnilo organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči. Pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

22. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

23. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Datum zadnje spremembe:

29.07.2016

Podobni dokumenti:

• sodba I U 159/2012
• UPRS Sodba I U 907/2019-9
• sodba I U 1809/2011