VSRS Sodba X Ips 471/2014

Jedro

Pojma „očitne napake“ iz 90. člena ZDavP-2 se ne more razlagati tako, da vključuje tudi kršitve materialnega prava, ker je tovrstna kršitev kot izpodbojni razlog izrecno določena v 88. členu ZDavP-2, ki je njihovi presoji tudi sistemsko namenjeno.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Brežice, št. DT 0610-286/2007-25 z dne 23. 10. 2013. S to je navedeni organ zavrnil revidentov predlog, da na podlagi 90. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) odpravi odmerno odločbo, št. DT 0610-286/2007-16 (0303-15) z dne 31. 7. 2008, s katero je isti organ za obdobje od januarja 2006 do avgusta 2007 revidentu naložil v plačilo 157.161,00 EUR davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV). Davek mu je odmeril, ker je ocenil, da revident ni imel pravice odbijati vstopnega DDV po računih, ki so mu jih izdali t. i. neplačujoči gospodarski subjekti („missing traderji“). Revidentovo pritožbo zoper odločbo o zavrnitvi predloga za odpravo odmerne odločbe je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-23/2014-4 z dne 22. 4. 2014.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov prve in druge stopnje, na katere se je v skladu z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 tudi sklicevalo. Tudi po njegovi presoji zaradi kasnejše in drugačne razlage zakonskih pogojev iz 63. člena Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV ni mogoče doseči odprave odmerne odločbe na podlagi 90. člena ZDavP-2. Po tej določbi je pogoj za odpravo odmerne odločbe obstoj „očitne napake“, ki po mnenju sodišča prve stopnje zajema tiste napake, ki jih je mogoče ugotoviti neposredno, ne šele s preverjanjem pravilnosti dejanskega stanja, na katerem temelji odmerna odločba. Razlogi, ki so privedli do očitne napake, po njegovem mnenju niso relevantni. O očitni napaki ni mogoče govoriti, če je v zadevi davčni organ odločil v skladu s svojim pravnim naziranjem, ki je bilo predmet preizkusa v upravnem pritožbenem postopku postopku in v upravnem sporu.

3. Zoper sodbo prve stopnje je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vsemi razlogi iz drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (v zvezi s 14. točko Zakona o pravdnem postopku; v nadaljevanju ZPP) in zmotno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da odpravi v tem upravnem sporu izpodbijano odločbo in odmerno odločbo ter odmerni postopek ustavi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje. Priglaša tudi stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah in izpodbijani sodbi. Pojasni, da je bilo za odmero odločilno stališče, da zgolj račun, ki je formalno popoln, ne zadostuje za odbitek vstopnega DDV, če ni obenem tudi izkazano, da je prišlo do dobave, dobava pa mora biti izkazana z verodostojnimi listinami v smislu Slovenskih računovodskih standardov. To stališče se je opiralo na stališče Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) iz sodbe z dne

13. 12. 1989 v

zadevi Genius Holding, C-342/87 in je bilo potrjeno kot pravilno tako v postopku pred Upravnim kot Vrhovnim sodiščem. Kasnejša drugačna razlaga teh sodišč, da je v tovrstnih primerih relevantna presoja revidentovega védenja, ne pomeni, da je bila prejšnja razlaga očitno napačna. Očitno napačno tolmačenje pravne norme je podano, ko je na podlagi znanih pravnih stališč pravna norma uporabljena drugače, ni pa mogoče o tem govoriti, če so kasneje sprejeta drugačna pravna stališča.

5. Revizija je dovoljena, ni pa utemeljena.

6. Revident navaja, da je v zadevi odločilno sporno vprašanje, ali je z uporabo izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2 mogoče doseči spremembo oziroma odpravo pravnomočne odmerne odločbe zaradi naknadno spremenjene razlage predpisanih pogojev za uveljavljenje pravice do odbitka vstopnega DDV (sprememba pa je posledica novejših stališč SEU v zvezi z direktivo o sistemu DDV, ki je v slovenski pravni red implementirana z ZDDV-1, ki je bil uporabljen v postopku izdaje pravnomočne odmerne odločbe). O takem vprašanju Vrhovno sodišče še ni odločalo ter je pomembno glede na vsebino obravnavnega primera in glede na to, da se nanaša na razlago pogojev za uporabo izrednega pravnega sredstva. Zato je utemeljeno pričakovati, da se lahko postavi tudi v številnih drugih primerih in tako njegov pomen presega zgolj obravnavani primer. Rešitev vprašanja je tako pomembna za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava oziroma razvoj prava preko sodne prakse (367.a člen ZPP), kar pomeni, da gre za pomembno pravno vprašanje v smislu 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Revizijo je revizijsko sodišče zato dovolilo, vendar le v obsegu, ki se nanaša na navedeno pomembno pravno vprašanje (drugi odstavek 371. člena ZPP).

7. Revizijsko sodišče ocenjuje, da je zavrnitev revidentovega predloga za odpravo odmerne odločbe na podlagi 90. člena ZDavP-2 pravilna in zakonita, vendar iz drugih razlogov, kot so jih navedli davčni organi in sodišče prve stopnje.

8. Kot že navedeno, revident odmerni odločbi in kasnejšim odločitvam o pravnih sredstvih zoper njo očita napačno tolmačenje pogojev za odbitek vstopnega DDV. Da je prišlo do napačnega tolmačenja teh pogojev (ker ni bil pravilno presojan t. i. subjektivni element), po mnenju revidenta potrjuje novejša praksa SEU, in sicer sodba z dne 21. 6. 2012 v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében, ter v zadevi C-324/11, Gábor Tóth, z dne 6. 9. 2012). Iz teh revidentovih navedb jasno izhaja, da odmerni odločbi očita in kot izpodbojni razlog po 90. členu ZDavP-2 uveljavlja „očitno“ napačno uporabo materialnega prava. Kršitev materialnega prava pa je po presoji revizijskega sodišča lahko izpodbojni razlog le po 88. členu ZDavP-2.

9. Drugi odstavek 88. člena ZDavP-2 (z naslovom: odprava in razveljavitev oziroma sprememba odločbe po nadzorstveni pravici) določa: „Odmerno odločbo lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon.“ Prvi odstavek 90. člena ZDavP-2 (z naslovom: posebni primeri odprave, razveljavitve in spremembe odločbe) pa določa: „Če se po pravnomočnosti odmerne odločbe ugotovi, da je bil zaradi očitne napake previsoko odmerjen davek oziroma odmerjen davek, davčni organ tako odločbo odpravi, razveljavi ali spremeni po uradni dolžnosti ali na zahtevo zavezanca za davek oziroma na zahtevo njenih pravnih naslednikov. Če davčni organ ugotovi, da odločbe ni treba odpraviti, razveljaviti ali spremeniti, zahtevek zavezanca za davek zavrne.“

10. Iz citiranih določb izhaja, da 88. člen ZDavP-2 kot izpodbojni razlog izrecno določa kršitev materialnega zakona, medtem ko je po 90. členu ZDavP-2 kot izpodbojni razlog določen nepreciziran pojem „očitne napake“. Zgolj jezikovna razlaga 90. člena ZDavP-2, kot omenja že sodišče prve stopnje, bi sicer dopuščala, da se kot izpodbojni razlog po tem členu uveljavljajo napake vseh vrst, vključno s kršitvijo materialnega zakona, ki je kot izpodbojni razlog določen že v 88. členu ZDavP-2, vendar pa je tako široka interpretacija neustrezna, saj ne ustreza značilnostim samega pravnega sredstva. Prvič je za odločanje o tem pravnem sredstvu pristojen isti organ, ki je meritorno odločil o stvari (tretji odstavek 90. člena ZDavP-2), ta nedevolutivnost pravnega sredstva pa ne ustreza izvrševanju nadzora nad materialnopravno pravilnostjo sprejete odločitve, ki jo v upravnem procesnem pravu vselej vršijo instančno (oziroma hierarhično) nadrejeni organi(1). Drugič pa je že iz samega zakonskega besedila razvidno, da je lahko uporaba tega izrednega pravnega sredstva tudi „posledica očitnih napak zavezanca za davek“ (drugi odstavek 90. člena ZDavP-2), kar pojmovno izključuje materialnopravne kršitve, saj davčni zavezanec ne more „povzročiti“ napačne pravne presoje davčnega organa. Poleg konkretnih zakonskih rešitev pa izključevanje materialnopravnih kršitev iz pojma „očitne napake“ in s tem razlogov za uporabo tega izrednega pravnega sredstva podpirajo tudi splošne sistemske zahteve, ki izhajajo tudi iz ustavnega varstva pravnomočnosti (158. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustava). Ustava namreč terja, da se v pravnomočno odločena razmerja lahko poseže le v primerih in po postopku, določenih z zakonom, torej zaradi zahtev pravne varnosti (2. člen Ustave) na podlagi izrecno in jasno določenih pooblastil pristojnega organa. To terja restriktivno, ozko razlago določb procesnih predpisov, ki taka izredna pravna sredstva urejajo, torej tudi 90. člena ZDavP-2. Restriktivnost razlage in uporabe izrednih pravnih sredstev pa terja tudi preprečevanje podvojitve izrednih pravnih sredstev, torej izključuje razlago, ki bi omogočala uporabo več izrednih pravnih sredstev za uveljavljanje enakih (pravnih ali dejanskih) kršitev oziroma razlogov za njihovo uporabo. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče presodilo, da se pojma „očitne napake“ iz 90. člena ZDavP-2 ne more razlagati tako, da vključuje tudi kršitve materialnega prava, ker je tovrstna kršitev kot izpodbojni razlog izrecno določena v 88. členu ZDavP-2, ki je njihovi presoji tudi sistemsko namenjeno.

11. Upoštevaje navedeno bi se revidentov predlog za odpravo odmerne odločbe glede na njegovo vsebino lahko obravnaval le kot predlog za odločanje po 88. členu ZDavP-2, vendar tudi v takšnem primeru – če bi npr. revident izrecno navedel, da se naj njegov predlog obravnava kot 88. členu ZDavP-2, česar sicer ni storil, oziroma če bi davčni organ prve stopnje sam ocenil, da gre za predlog po 88. členu ZDavP-2, in bi zato revidentovo vlogo odstopil v reševanje pristojnemu nadzorstvenemu organu, to je drugostopenjskemu davčnemu organu, revident ne bi mogel računati na uspeh. Vrhovno sodišče je namreč v svoji dosedanji praksi (sklep X Ips 309/2013 z dne 6. 3. 2014 in sodba X Ips 106/2012 z dne 13. 9. 2012) sprejelo stališče (na podlagi podobnih premislekov, ki narekujejo stališče iz prejšnjega odstavka te obrazložitve), da je ponovna presoja drugostopenjskega davčnega organa, ki je hkrati nadzorstveni organ, o zakonitosti konkretne prvostopenjske odločbe izključena, če je sam o pritožbi oziroma o drugem pravnem sredstvu zoper isto odločbo že odločal ter tako odločbo presodil za zakonito. Ker je revident odmerno odločbo že izpodbijal s pritožbo, o kateri je odločil drugostopenjski davčni organ (gre za odločbo št. DT 499-16-370/2008-9 z dne 28. 9. 2010), ki je hkrati nadzorstveni organ, ponovno izpodbijanje odmerne odločbe pred istim organom po 88. členu ZDavP-2 ni več dopustno.

12. Ni utemeljen revidentov ugovor, da izpodbijana odločitev, s katero je bil zavrnjen njegov predlog za odpravo odmerne odločbe, krši načelo enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave RS in načelo enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS, in sicer zato, ker se istovrstni primeri po novejši sodni praksi Vrhovnega sodišča, SEU in davčnih organov presojajo drugače. Navedenih ustavnih pravic ni mogoče razlagati brez upoštevanja 158. člena Ustave RS, ki določa, da je pravna razmerja, urejena s pravnomočno odločbo državnega organa, mogoče odpraviti, razveljaviti ali spremeniti le v primerih in po postopku, določenih z zakonom. Da bi bil drugače obravnavan od drugih subjektov v primerljivem pravnem položaju (ko so zavezanci po pravnomočni odmerni odloči, ki temelji na preseženi razlagi pogojev za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV), pa revident niti ne trdi.

13. Tudi ni utemeljeno revidentovo sklicevanje na ex tunc učinek interpretativnih sodb SEU in načelo primarnosti prava Unije, zaradi katerih bi bilo po revidentovem mnenju treba določbe o izrednih pravnih sredstvih razlagi tako, da bi se omogočila odprava zatrjevanih kršitev prava Unije. Kot je SEU navedlo v sodbi Impresa Pizzarotti, C-213/13, 59. in 60. točka obrazložitve, in sodbi Târșia, C-69/14, 29. in 38. točka obrazložitve, pravo Unije namreč nacionalnega sodišča ne obvezuje, da ne uporabi nacionalnih postopkovnih pravil, v skladu s katerimi postane sodna odločba pravnomočna, čeprav bi bilo tako mogoče odpraviti nacionalni položaj, ki s tem pravom ni združljiv. Pravo Unije ne zahteva, da mora sodni organ za to, da bi upošteval razlago upoštevne določbe tega prava, ki jo je Sodišče podalo po tem, ko je bila izdana pravnomočna odločba tega organa, to odločbo vselej spremeniti. Iz judikature SEU izhaja, da enako velja tudi v primerih, ko gre za pravnomočne upravne odločbe. V sodbiKühne & Heitz, C-453/00, 24. točka obrazložitve, je navedlo, da je pravna varnost eno od mnogih splošnih načel, ki jih priznava pravo Skupnosti ter da pravnomočnost upravne odločbe po preteku razumnih rokov za vložitev tožbe ali z izčrpanjem pravnih sredstev pripomore k pravni varnosti, kar pomeni, da pravo Skupnosti načeloma ne zahteva, da mora upravni organ ponovno obravnavati upravno odločbo, ki je postala pravnomočna. Izhajajoč iz navedenega je v navedeni sodbi izreklo naslednje: „Načelo sodelovanja, ki izhaja iz člena 10 ES, upravnemu organu, ki mu je predložen predlog v zvezi s tem, nalaga ponovno preučitev pravnomočne upravne odločbe, da bi se upoštevala razlaga ustrezne določbe, ki jo je medtem sprejelo Sodišče, kadar je v skladu z nacionalnim pravom pristojen za ponovno obravnavo te odločbe; je zadevna odločba postala pravnomočna zaradi sodbe nacionalnega sodišča, ki je odločalo na zadnji stopnji; glede na poznejšo sodno prakso Sodišča navedena sodba temelji na napačni razlagi prava Skupnosti, ne da bi bilo Sodišču v skladu s členom 234, tretji odstavek, ES predloženo vprašanje za predhodno odločanje, ter se je zadevna stranka obrnila na upravni organ takoj, ko se je seznanila z navedeno sodno prakso.“(2) Ker v obravnavanem primeru davčni organ po nacionalnem pravu (ZDavP-2) ni pristojen za ponovno obravnavo odmerne odločbe, tudi pravo Unije ne zahteva ponovne obravnave pravnomočno že zaključene odmerne zadeve.

14. Z navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi in zaradi katerih je bila revizija dovoljena, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

15. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

----

(1) To velja tako za primere pritožbene presoje kot tudi za izredna pravna sredstva po ZUP, s tem pa tudi za odločanje po nadzorstveni pravici po 88. členu ZDavP v povezavi s 276. členom ZUP.

(2) V citatu navedena kratica ES pomeni tedaj veljavno Pogodbo o ustanovitvi Evropske skupnosti.

Datum zadnje spremembe:

21.07.2016

Podobni dokumenti:

• VSRS Sodba X Ips 481/2014 enako tudi X Ips 482/2014
• Sodba X Ips 473/2010
• VSRS Sodba X Ips 4/2015