VSRS Sodba X Ips 25/2015

Jedro

Kršitve določb postopka ni mogoče utemeljevati z nasprotovanjem ugotovitvam glede dejanskega stanja, ali z mnenjem, da bi morale biti te ugotovitve drugačne, če bi se pravilno upoštevalo predložene dokaze. S takšnimi trditvami revident prikrito izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, kar pa ni dovoljen revizijski razlog. Da bi šlo za bistveno kršitev določb postopka v smislu 14. točke drugega odstavka ZPP, mora biti možnost preizkusa sodbe popolnoma izključena, če obrazložitev kljub pomanjkljivostim še vedno dopušča preizkus, pa procesna kršitev ni podana.

Davčni organ mora na podlagi 5. člena ZDavP-2 po uradni dolžnosti ugotoviti tudi dejstva, ki so za davčnega zavezanca ugodna. Primarno dokazno breme pa je na davčnemu zavezancu glede zniževanja z oceno določene davčne osnove, kjer gre za obrnjeno dokazno breme, saj davčni zavezanec izpodbija domnevo davčnega organa o njeni višini.

Načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 ureja uporabo ter izbiro ukrepov in pooblastil, ki jih ima davčni organ na voljo. Ta izbira mora iti v prid davčnemu zavezancu z izbiro zanj ugodnejšega ukrepa, ne nanaša pa se na načelo na samo presojo dokazov in podajo dokazne ocene.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-938/2012-29 08-230-06 z dne 3. 10. 2012. Z njo so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku(1) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 revidentu odmerjeni in naloženi v plačilo davek od osnove 1.557.731,91 EUR po povprečni stopnji dohodnine 40,27% v višini 643.349,46 EUR in obresti v znesku 16.050,82 EUR, obračunane od 2. 8. 2011 do dneva izdaje odločbe. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Drugostopenjski upravni organ je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnil kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-21-163/2012-6 z dne 7. 5. 2013.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Obrazloži, da se je o trditvah in dokazilih, ki jih je v zvezi z izvorom premoženja navedel in predlagal revident, izjavil že davčni organ in jih po presoji sodišča prve stopnje tudi pravilno ocenil.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da izpodbijano odločbo v celoti odpravi, toženi stranki pa naloži v plačilo stroške upravnega spora na prvi stopnji in stroške postopka z revizijo, oziroma podrejeno, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne zadevo v vnovično sojenje.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in predlaga njeno zavrnitev.

K I. točki izreka:

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil revidentu naložen v plačilo denarni znesek, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporna odmera davka revidentu za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010. V petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega ZDavP-2 je bilo določeno, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedoval, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa je določal, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

9. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je upravni organ prve stopnje na podlagi podatkov, ki jih je pridobil uradoma, ugotovil, da je revident razpolagal s premoženjem in sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Revident je bil, za potrebe odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, pozvan k prijavi svojega premoženja v skladu z 69. členom ZDavP-2. Na podlagi tega in podatkov, pridobljenih uradoma, ter iz tega izvirajočih ugotovitev, je davčni organ prve stopnje z uporabo indirektne metode neto vrednosti premoženja ugotovil prirast revidentovega premoženja in na tej podlagi odmeril davek od nenapovedanih dohodkov. Ugotovil je nepojasnjen prirast premoženja, ki ga je revident ustvaril v inšpiciranem obdobju, v višini 1.557.731,91 EUR, kar predstavlja davčno osnovo. Od nje je davčni organ odmeril davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja 40,27% v višini 643.349,46 EUR.

10. Vrhovno sodišče uvodoma pojasnjuje, da se mora sodišče prve stopnje v svoji odločbi opredeliti z jasnimi, razumnimi in prepričljivimi razlogi glede tožbenih ugovorov o pravilnosti davčnega postopka pred izdajo izpodbijane odločbe, pravilnosti in popolnosti v davčnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja in dokazne ocene, napravljene v davčnem postopku. Kršitev navedenih dolžnosti sodišča prve stopnje lahko v nasprotnem primeru pomeni bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu, ki pa je predmet revizijske presoje (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP). Vendar je treba poudariti, da te kršitve ni mogoče utemeljevati z nasprotovanjem ugotovitvam glede dejanskega stanja, ali z mnenjem, da bi morale biti te ugotovitve drugačne, če bi se pravilno upoštevalo predložene dokaze. S takšnimi trditvami revident prikrito izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, kar pa ni dovoljen revizijski razlog. Da bi šlo za bistveno kršitev določb postopka v smislu 14. točke drugega odstavka ZPP, mora biti možnost preizkusa sodbe popolnoma izključena, če obrazložitev kljub pomanjkljivostim še vedno dopušča preizkus, pa procesna kršitev ni podana.(2) Sodbo sodišča prve stopnje je na podlagi opisanih stališč in v mejah dopustnih razlogov, navedenih v reviziji, preizkusilo tudi Vrhovno sodišče v obravnavani reviziji.

11. Vrhovno sodišče revidentu tako odgovarja, da z navedbami v reviziji, da je sodišče prve stopnje napačno presodilo: predložene pisne posojilne pogodbe sklenjene z A. A., revidentove dvige iz tekočega računa (ki predstavljajo gotovino, ki naj bi jo posedoval na dan 1. 1. 2007), izjavo A. A., dokaze glede izvedenega finančnega toka pri zatrjevanih posojilnih pogodbah z B. B., C. C., D. D., E. E. in F. F., izpodbija ugotovljeno dejansko stanje in sprejeto dokazno oceno sodišča prve stopnje. Izpodbijana sodba se do vseh dejanskih ugotovitev opredeli in navede razloge za svojo odločitev, ki jo je mogoče logično preizkusiti, zato kršitev določb postopka v smislu 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP ni podana. Revidentovo drugačno prikazovanje dejanskega stanja niti ponujanje drugačne dokazne ocene pa ni upoštevno.

12. Treba je poudariti, da tudi sklicevanje na 5. člen ZDavP-2 in zatrjevanje njegove kršitve pri ugotavljanju dejanskega stanja pomeni nedovoljen revizijski razlog nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, ki je izrecno izključen z drugim odstavkom 85. člena ZUS-1. Določba 5. člena ZDavP-2 se namreč nanaša na ugotavljanje dejanskega stanja. Zato revizijske navedbe o tem, da naj bi davčni organ kršil dolžnost, ki mu jo nalaga predmetni člen (predvsem pri upoštevanju predloženih izpisov iz tekočih računov revidenta), prav tako pomenijo posredno izpodbijanje ugotovljenega dejanskega stanja. Revident zato v reviziji ne more uspešno izpodbijati sodbe sodišča prve stopnje z naštevanjem dejstev, ki jih davčni organ in sodišče prve stopnje nista ugotovila, pa bi jih domnevno morala. Nenazadnje pa je sodišče prve stopnje glede dokazov o obstoju spornih posojilnih pogodb (za katere revident trdi, da bi jih davčni organ in sodišče prve stopnje morala upoštevati) v 17. točki izpodbijane sodbe revidentu pojasnilo, da so bili upoštevani in o njih sprejeta dokazna ocena. Vrhovno sodišče pa je na dejanske ugotovitve sodišča prve stopnje (in davčnega organa, če se sodišče preko 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje) vezano.

13. Revident ima sicer prav, da mora davčni organ na podlagi 5. člena ZDavP-2 po uradni dolžnosti ugotoviti tudi dejstva, ki so za davčnega zavezanca ugodna. Vendar pa izpodbijana sodba sodišča prve stopnje ne temelji na nasprotnem stališču (kot je pojasnjeno v 12. točki te sodbe). Primarno dokazno breme pa je na davčnemu zavezancu glede zniževanja z oceno določene davčne osnove, kjer gre za obrnjeno dokazno breme, saj davčni zavezanec izpodbija domnevo davčnega organa o njeni višini.

14. Revident obrazložitvi sodbe sodišča prve stopnje očita nelogičnost (in s tem kršitev 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP) z navedbami, da ni mogoče sprejeti stališča, da za ugotovitev obsega premoženja revidenta na dan 31. 12. 2010 zadostuje njegova izjava, za obstoj zneska gotovine na dan 1. 1. 2007 pa ne. Revidentovo stališče namreč temelji na napačni oceni procesne situacije. Obseg gotovine na dan 1. 1. 2007 pomeni dejstvo, ki zmanjšuje višino davčne osnove, saj se bo ocenjeni prirast premoženja zmanjšal za vrednost povečanja ugotovljenega premoženja na dan 1. 1. 2007. Če se davčni zavezanec ne strinja z ugotovitvami davčnega organa o obsegu premoženja na dan uvedbe postopka inšpekcijskega nadzora, ima možnost izkazovati nižjo davčno osnovo, zato je na njem tudi dokazno breme. Posledično zgolj izjava o obsegu gotovine na ta dan, tega dejstva ne more izkazati. Obseg premoženja na dan 31. 12. 2010 pa je dejstvo, ki davčno osnovo povečuje. Če zavezanec sam da izjavo o obsegu premoženja, kot jo je v obravnavani zadevi dal revident, na dan konca inšpekcijskega nadzora, davčni organ pa takšno izjavo sprejme (se z njo strinja), dejstvo postane nesporno.

15. Nadalje revident nelogičnost obrazložitve izpodbijane sodbe in samovoljnost sodišča prve stopnje utemeljuje z navedbami, da med predloženimi dokazi o obstoju posojilne pogodbe sklenjene z G. G. in dokazi o obstoju drugih posojilnih pogodb, ki jih davčni organ ni upošteval, ni nobene kvalitetne razlike. Torej bi morale biti priznane tudi vse ostale zatrjevane posojilne pogodbe. Te navedbe ne držijo. Sodišče prve stopnje je namreč pojasnilo, da je revident za obstoj posojilne pogodbe z G. G. predložil dokaz o vračilu posojila na revidentov tekoči račun in s tem dokazal denarni tok iz posojilne pogodbe. Za druge sporne posojilne pogodbe(3) pa tega ni uspel izkazati, saj iz izpisov iz transakcijskih računov ni mogoče razbrati ali je revident zneske, položene na svoj transakcijski račun resnično dobil od posojilojemalcev ali ne. Prav tako ne drži očitek revidenta, da se sodišče prve stopnje s sklicevanjem na 71. člen ZUS-1 ni opredelilo do spremenjene izjave A. A., saj je iz 30. strani izpodbijane odločbe jasno razvidno, da je davčni organ presojal obe podani izjavi T. P. in o njiju sprejel argumentirano in preverljivo dokazno oceno. Bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu ni podana.

16. Neupoštevna so tudi revizijska navajanja glede pravilne uporabe načela sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2, ki naj bi pomenila, da mora davčni organ dvomljivo izkazana dejstva, ki so v prid revidenta, šteti za izkazana. Takšna razlaga načela sorazmernosti je napačna. Predmetno načelo ureja uporabo ter izbiro ukrepov in pooblastil, ki jih ima davčni organ na voljo. Ta izbira mora iti v prid davčnemu zavezancu z izbiro zanj ugodnejšega ukrepa, ne nanaša pa se načelo na samo presojo dokazov in podajo dokazne ocene.

17. Neutemeljeno je revidentovo stališče, da bi v predmetnem postopku morala biti opravljena glavna obravnava, ker naj bi bilo dejansko stanje v zadevi sporno. Sodišče prve stopnje se je namreč opredelilo do vseh izvedenih dokazov v postopku izdaje davčne odločbe in opravilo presojo njihove dokazne ocene. Drugih dejstev, ki bi kazala na to, da bi bilo treba obstoječe dokaze presoditi drugače ni našlo, novih dokazov pa revident v tožbi ni predlagal. S takšno presojo obstoječih dokazov se Vrhovno sodišče strinja ter zaključuje, da na podlagi prvega in drugega odstavka 51. člena in druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 sodišče prve stopnje glavne obravnave upravičeno ni izvedlo.

18. Materialno pravo je bilo tako v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče RS ni ugotovilo, zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.

K II. točki izreka:

19. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

----

(1) Ur. l. RS, št. 117/2006, 24/2008 - ZDDKIS, 125/2008, 85/2009, 110/2009, 1/2010-popr., 43/2010, v nadaljevanju ZDavP-2.

(2) Ude, Betetto, Galič, Rijavec, Wedam Lukić, Zobec: Pravdni postopek s komentarjem, 3. knjiga, GV Založba, Ljubljana 2009, str. 307.

(3) Sklenjenih z B. B., C. C., D. D., E. E. in F. F.

Datum zadnje spremembe:

21.07.2016

Podobni dokumenti:

• VSRS Sodba X Ips 93/2014
• VSRS Sodba X Ips 206/2014
• VSRS Sodba X Ips 152/2014