VSRS Sklep X Ips 264/2015

Jedro

Sodišče prve stopnje je z oceno, da je plačilo računov določeni osebi mogoče dokazati le s plačilom preko transakcijskega računa, postavilo novo dokazno pravilo in omejilo dokazovanje. S tem je kršilo 22. člen Ustave RS.

Sodišče prve stopnje je dokaze, ki jih je v tožbi predlagal revident, ocenilo kot nedopustno tožbeno novoto in jih tudi kot nesubstancirane zavrnilo. Tako ravnanje je v skladu s tretjim odstavkom 20. člena ZUS-1, po katerem v upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta.

Stvar presoje Vrhovnega sodišča je pravilnost in zakonitost sodbe sodišča prve stopnje. Če revident določene navedbe v tožbi ni podal in zato sodišče prve stopnje tega ugovora ni presojalo, mu ni mogoče očitati kršitev, bodisi materialnega, bodisi procesnega prava.

Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 285/2014-15 z dne 2. 6. 2015 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Novo mesto, št. DT-0610-2292/2012-29-12-210-01 z dne 24. 12. 2012, s katero je davčni organ revidentu v postopku odmere davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 odmeril davek od davčne osnove 132.375,08 EUR, po stopnji 34,07%, v znesku 45.100,18 EUR in pripadajoče obresti. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-21-10/2013-3 z dne 24. 12. 2013, revidentovi pritožbi delno ugodila in izpodbijano odločbo spremenila tako, da se revidentu odmeri in naloži v plačilo davek od davčne osnove 131.866,77 EUR po povprečni stopnji dohodnine 34,04% v znesku 44.803,26 EUR s pripadajočimi obrestmi, v preostalem delu pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov in (v zvezi z vsebino zadeve, ki je relevantna za presojo revizije) navedlo, da je davčni organ med denarna sredstva, ki povečujejo vrednost hiše, utemeljeno upošteval le tista, za katera je bilo nedvomno, prek prometa na transakcijskem računu ali s kartičnim poslovanjem, izkazano, da so bila za to tudi porabljena. Davčni organ je obrazloženo zavrnil dokaze in jih, ob upoštevanju predhodnih izjav prič in s primerjavo izpisa prometa na revidentovem in očetovem transakcijskem računu, utemeljeno zavrnil kot neprepričljive. Dokazni predlog za zaslišanje stranke in prič, ki ga je revident prvič predlagal v upravnem sporu, je kot nedopustno tožbeno novoto in kot nezadostno substanciran, zavrnilo. Dokazov ni izvedlo uradoma, ker bi njihova izvedba po presoji sodišča, ob upoštevanju predloženih pisnih izjav prič in revidentove izjave, ne prispevala k razjasnitvi zadeve.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija iz razloga bistvenih kršitev določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi ugodi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Podrejeno predlaga, da Vrhovno sodišče ugodi reviziji, razveljavi sodbo sodišča prve stopnje in zadevo vrne v ponovno sojenje.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

K I. točki izreka:

5. Revizija je utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, kot izhaja iz 1. točke obrazložitve tega sklepa, presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem in sodnem postopku, ki je bilo podlaga za odločanje sodišča prve stopnje in upravnih organov, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je revident v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 razpolagal s sredstvi, ki presegajo napovedane dohodke. Zato gre v obravnavani zadevi za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki določa, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

9. Iz dejanskega stanja zadeve izhaja, da je revident v inšpeciranem obdobju s transakcijskega računa dvignil določena denarna sredstva (kot je razvidno iz tabele na 30. strani prvostopenjske davčne odločbe, so vsi odlivi po transakcijskem računu in dvigi gotovine, brez sredstev za gradnjo hiše, znašali 273.729,91 EUR). Revident je navajal, da je ta denarna sredstva porabil za gradnjo hiše, in sicer naj bi z njimi, torej gotovinsko, plačal posamezne račune za gradnjo hiše v skupni višini 53.786,42 EUR. Davčna organa in sodišče prve stopnje med osebno porabo teh sredstev niso upoštevali. Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi, ki je predmet presoje Vrhovnega sodišča, obrazložilo, da se utemeljeno med potrošnjo upošteva le odlive s transakcijskega računa oziroma kartična plačila, saj je le tako razviden denarni tok in mu je mogoče slediti. Le tako je (bilo) nedvomno dokazano, da so (bila) določena denarna sredstva res porabljena za plačilo računov za gradnjo hiše.

10. Revident v reviziji navaja, da je tak zaključek sodišča prve stopnje arbitraren in da posega v ustavno pravico do sodnega varstva. Meni, da mu je s takim stališčem onemogočeno dokazovanje dejstva, da je določene račune, ki jih je predložil davčnemu organu, plačal z gotovino, ki jo je dvignil na banki. Navaja, da je v inšpeciranem obdobju zgradil hišo za družino, da so mu bili v tem obdobju izdani (tudi) sporni računi v znesku 53.789,42 EUR, da je te račune plačal z gotovino in da je v času izdaje na banki dvigoval zneske gotovine, ki ustrezajo izdanim računom. Na podlagi teh ugotovitev bi moral davčni organ po revidentovem mnenju znižati davčno osnovo tudi za ta znesek, nasprotno pa ga je med revidentovimi prihodki upošteval dvakrat.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje s stališčem, da je za dokazovanje uporabe denarnih sredstev, ki povečujejo vrednost hiše, mogoče upoštevati samo dokaze, ki izkazujejo nakazila s transakcijskega računa ali kartično poslovanje, kršilo 22. člen Ustave RS. S tem, ko je ocenilo, da je plačilo računov določeni osebi mogoče dokazati le s plačilom preko transakcijskega računa, je namreč postavilo novo dokazno pravilo in omejilo dokazovanje v zadevi odločilnih dejstev. Sodišče prve stopnje se namreč ni omejilo na presojo, da s predmetnimi dokazi o dvigu gotovine in gotovinskem plačilu revident ni uspel dokazati svojih trditev (in s tem pravno upoštevnih dejstev za odločitev) v zvezi in na podlagi proste presoje dokazov, temveč je sprejelo stališče, da s takimi dokazi navedenih dejstev sploh ne more dokazovati, kar pa pomeni procesno omejitev pravic stranke do dokazovanja. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe posledično izhaja, da je sodišče prve stopnje, enako kot davčna organa, v postopku dokazovanja upoštevalo le denarna sredstva, nakazana prek transakcijskega računa ali kartično. Zaradi tega drugih revidentovih navedb (ki med drugim izhajajo tudi iz 10. točke tega sklepa) sploh ni presojalo.

12. Omejitev zgolj na določena dokazna sredstva predstavlja omejevanje dokazov, s katerimi se lahko dokazujejo dejstva. Člen 22 Ustave RS zagotavlja udeležencu v postopku pred sodiščem ali drugim pristojnim organom med drugim pravico, da se izjavi o vseh okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Sestavni del te pravice pa je tudi pravica do dokaza. Če je dopustnost dokazov omejena tako, da je dopuščena le posamezna vrsta dokaza, jo je treba šteti za poseg v pravico do enakega varstva pravic.(1) ZDavP-2 navedene omejitve uporabe dokazov v zvezi z dokazovanjem načina uporabe denarnih sredstev ne vsebuje. Zato je navedena omejitev predmet interpretacije zakona, ki jo je sprejelo sodišče prve stopnje. Ker pa je glede na navedeno stališče sodišča, da se za dokazovanje dejstev, ki so pomembna za odločitev, lahko uporabi samo določena vrsta dokaza (o negotovinskem poslovanju), poseg v pravico revidenta iz 22. člena Ustave, bi tak poseg moral določiti zakonodajalec (15. člen Ustave RS), pa še ta le ob izpolnjevanju zahtev strogega testa sorazmernosti posega v to ustavno pravico.(2)

13. V skladu z ustaljeno ustavnosodno presojo so posegi v ustavne pravice dopustni, če so v skladu s t. i. testom legitimnosti oziroma testom sorazmernosti (tretji odstavek 15. člena Ustave RS), kar, poleg presoje, da se z ukrepom zasleduje ustavno dopustni cilj, pomeni tri pogoje za dopustnost takih omejitev ali posegov: 1. poseg mora biti nujen - v tem smislu, da cilja ni mogoče doseči z nobenim blažjim posegom v ustavno pravico ali celo brez njega; 2. poseg mora biti primeren za dosego zaželenega, ustavno dopustnega cilja - primeren v tistem smislu, da je z njim ta cilj možno doseči in 3. upoštevati je treba še t.i. sorazmernost v ožjem smislu, kar pomeni, da je pri ocenjevanju nujnosti posega treba tudi tehtati pomembnost s posegom prizadete pravice v primerjavi s pravico, ki se s tem posegom želi zavarovati, in odmeriti nujnost posega sorazmerno s težo prizadetih posledic: le v primeru, če gre varovani pravici zaradi njenega pomena absolutna prednost, je lahko dopusten tudi zelo močan poseg v prvo pravico - drugače pa mora biti globina oziroma teža posega v njo v sorazmerju s pomenom varovane druge pravice.(3)

14. Za sprejem navedenega stališča iz presoje sodišča prve stopnje ni razbrati nobenega ustavno dopustnega cilja, saj se do navedenih vidikov posega v pritožnikove pravice sodišče ni opredelilo. Takega cilja pa ne vidi v obravnavani zadevi niti Vrhovno sodišče, saj glede na to, da je revident predložil dokaze za svoje trditve, ki bi lahko bili tudi izvedeni in se po kvaliteti in sredstvih od drugih izvedenih dokazov bistveno ne razlikujejo, ni videti, kateri cilj bi se s tako omejitvijo lahko dosegel. Že iz tega razloga razlaga ZDavP-2, ki bi omejila ugotavljanje v tem primeru relevantnih dejstev (potrošnje revidenta) zgolj na izvedbo dokazov o negotovinskih plačilih, ni dopustna.

15. Ker je sodišče prve stopnje sprejelo stališče, da je določeno pravno pomembno dejstvo mogoče dokazovati samo z določenim dokazilom(4) , je zagrešilo tudi bistveno kršitev določb postopka iz 8. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in 8. člena ZPP, ki se v skladu z 22. členom ZUS-1 primerno uporablja v postopku upravnega spora za vprašanja postopka, ki v ZUS-1 niso urejena.

16. Revident v reviziji sodišču prve stopnje očita tudi, da je storilo bistveno kršitev določb postopka s tem, ko je neutemeljeno zavrnilo dokazni predlog za zaslišanje prič, predlaganih s strani revidenta. Priče naj bi potrdile, da je revident razpolagal s prihranki v večjih zneskih, da je določen denarni znesek prejel od očeta in da je avto prodal za višji znesek, kot je naveden v prodajni pogodbi.

17. Vrhovno sodišče je že v sklepu X Ips 114/2013 z dne 23. 10. 2014 glede izvajanja dokazov navedlo, da iz drugega odstavka 20. člena ZUS-1 in drugega odstavka 287. člena ZPP izhaja načelna dolžnost sodišč, da izvedejo predlagane dokaze. Sodišču ni treba izvajati dokazov, ki so a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano; b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno ali c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Pri tem je potrebna še posebna previdnost, saj se zavrnitev ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno (enako Vrhovno sodišče v sklepu I Up 460/2011 z dne 29. 9. 2011). Poleg tega morajo biti dokazni predlogi tudi pravočasni in substancirani. V vsakem primeru pa mora biti zavrnitev dokaznega predloga obrazložena, saj je sicer stranki onemogočeno učinkovito uresničevanje pravice do pritožbe (enako Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 799/2008 z dne 15. 4. 2009 in v sklepu II Ips 368/2004 z dne 1. 12. 2005).

18. Sodišče prve stopnje je dokaze, ki jih je v tožbi predlagal revident, ocenilo kot nedopustno tožbeno novoto in jih tudi kot nesubstancirane zavrnilo. Tako ravnanje je v skladu z tretjim odstavkom 20. člena ZUS-1, po katerem v upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta. Revident tega, da so bili dokazi predlagani šele v tožbi, ne izpodbija, ampak se le sklicuje na načelo pomoči neuki stranki in da zaradi tega, ker v davčnem postopku ni imel pooblaščenca, ni vedel, da mora podati dokazni predlog, ločeno od predloženih pisnih izjav prič. Po mnenju Vrhovnega sodišča tak revizijski ugovor ni utemeljen, saj uporaba upoštevnih zakonskih določb ZDavP-2 in ZUS-1 ne more biti odvisna od tega, ali ima stranka pravno kvalificiranega pooblaščenca ali ne. Načelo pomoči prava nevešči stranki od davčnih organov ne zahteva, da davčnim zavezancem svetujejo, kakšne konkretne dokazne predloge morajo podati za dokazovanje svojih navedb. Po mnenju Vrhovnega sodišča tako sodišče prve stopnje ni zagrešilo bistvene kršitve določb postopka iz drugega odstavka 75. člena ZUS-1 s tem, ko ni zaslišalo v tožbi predlaganih prič.

19. V zvezi z revizijskimi ugovori glede dokazne ocene podanih pisnih izjav (npr. da so izjave sorodnikov neverodostojne in da je nelogičen zaključek, da sta bili izjavi A.A. in B.B. sestavljeni za potrebe inšpekcijskega postopka) pa Vrhovno sodišče ponovno poudarja, da je presoja dejstev in dokazna ocena v revizijskem postopku izključena (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Pri oceni teh izjav tudi ne gre za vnaprejšnjo dokazno oceno, zaradi katere bi sodišče prve stopnje zagrešilo bistveno kršitev določb postopka.

20. Revident v reviziji nadalje navaja, da bi morali sodišče prve stopnje in davčna organa pri izračunu davčne osnove upoštevati dohodke njegove žene in njen prispevek k povečanju njegovega premoženja oziroma njegove porabe. Po njegovem mnenju je napačno stališče, da žena s povprečnim mesečnim prejemkom 978,00 EUR ni mogla ničesar prispevati, med drugim ker so ti dohodki nizki in v primerjavi s statističnimi podatki povprečne porabe in dohodkov v Sloveniji zadoščajo le za preživljanje družine.

21. Vrhovno sodišče ugotavlja, da revident tega ugovora v tožbi ni navajal in da zato ta ugovor ni bil stvar presoje sodišča prve stopnje v izpodbijani sodbi. Stvar revizijske presoje Vrhovnega sodišča pa je pravilnost in zakonitost sodbe sodišča prve stopnje. Če revident določene navedbe v tožbi ni podal in zato sodišče prve stopnje takega ugovora ni presojalo, pa sodišču prve stopnje v revizijskem postopku revident z novimi trditvami v zvezi z nezakonitostjo izpodbijanega upravnega akta ne more očitati nepravilnosti opravljene presoje. Presoja sodišča prve stopnje tako izhaja iz vsebine tožbe in njene trditvene podlage, ki je podlaga za začetek in vodenje postopka upravnega spora. Presoja Vrhovnega sodišča pa ne more biti širša od presoje sodišča prve stopnje, saj revizijska presoja ne more presegati trditvene podlage v tožbi. Zato se Vrhovno sodišče do revizijskega ugovora, da bi se morala v davčni osnovi upoštevati tudi ženina sredstva, ne opredeljuje.

22. Sodišče prve stopnje je z omejevanjem dokazov (9. do 14. točka obrazložitve tega sklepa) zagrešilo absolutno bistveno kršitev določb postopka iz tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi z 8. točko 339. člena ZPP in 8. člena ZPP. Vrhovno sodišče je zato v skladu s prvim odstavkom 93. člena ZUS-1 ugodilo reviziji in izpodbijano sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Revidentovi ugovori v ponovljenem postopku so omejeni na te ugotovljene kršitve določb postopka.

V tem pogledu se bo moralo v ponovnem postopku sodišče prve stopnje med drugim izreči tudi o revidentovih trditvah,

povzetih

v 10. točki obrazložitve te odločbe oziroma drugih relevantnih tožbenih navedbah. Dokazna ocena (v ponovljenem postopku) mora dosegati dokazni standard skrbnosti in vestnosti, kot ga določa 8. člen ZPP,(5) mora pa biti tudi življenjska, logična in prepričljiva. Pri tem dokazno breme, ki se nalaga davčnemu zavezancu, ne sme biti nemogoče.

K II. točki izreka:

23. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

----

(1) Tako Ustavno sodišče RS v odločbi U-I-397/98 z dne 21. 3. 2002 in A. Galič, Pravica do poštenega sojenja v pravdnem postopku, doktorska disertacija, Ljubljana, 1998, str. 239 in 240. Enako tudi v sodbi Ustavnega sodišča RS, Up-642/05 z dne 7. 2. 2007, v kateri je Ustavno sodišče sprejelo stališče, da sta sodišči s svojim stališčem, da se pritožnik ne more uspešno sklicevati na socialno stisko, ker ni predložil ustreznega potrdila Centra za socialno delo, nedopustno posegli v pritožnikovo pravico do izjave ter s tem kršili njegovo pravico iz 22. člena Ustave.

(2) Odločba Ustavnega sodišča št. Up-232/14 z dne 19. 11. 2015, Uradni list RS, št. 92/2015

(3) Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-137/93 z dne 2. 6. 1994, Uradni list RS, št. 42/94.

(4) Enako J. Zobec in drugi, Pravdni postopek, zakon s komentarjem, 3. knjiga, GV Založba, Ljubljana 2009, stran 299.

(5) Tako tudi J. Zobec in drugi, Pravdni postopek, zakon s komentarjem, 3. knjiga, GV Založba, Ljubljana 2009, stran 309.

Datum zadnje spremembe:

21.07.2016

Podobni dokumenti:

• VSRS Sodba X Ips 328/2016
• VSRS Sklep X Ips 295/2016
• VSRS Sodba X Ips 262/2014