UPRS sodba I U 71/2014

Jedro

Ob zaključku, da obravnavana izplačila pomenijo dohodke iz drugega pogodbenega (in ne iz delovnega) razmerja, je davčni organ kot osnovo za obdavčitev utemeljeno upošteval vsako posamezno izplačilo (ne glede na to, ali po vsebini zajema povračilo stroškov), zmanjšano za 10 % normiranih stroškov. Dejanske stroške lahko uveljavlja šele posamezni davčni zavezanec pri letnem obračunu dohodnine in ne že tožnica kot izplačevalka.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve v obdobju od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2012 v I. točki izreka odločil, da se tožnici prizna vračilo preveč plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb v letu 2011 v višini 188,83 EUR, davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2012 v višini 179,36 EUR in preveč plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2013 v višini 84,70 EUR, skupaj 452,89 EUR. V II. točki izreka je tožnici dodatno odmeril: 1.) akontacijo dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja v znesku 6.616,44 EUR in obresti v znesku 281,23 EUR, 2.) posebni davek na določene prejemke v znesku 7.351,60 EUR in obresti v znesku 310,14 EUR, 3.) prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za posebne primere zavarovanja v znesku 1.764,37 EUR in obresti v znesku 74,98 EUR ter 4.) pavšalni prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni v znesku 35,68 EUR in obresti v znesku 1,51 EUR. Pod III. točko izreka je bilo odločeno, da se bodo preveč plačane obveznosti iz I. točke izreka tožnici vrnile v 30 dneh, pripadajo ji tudi zamudne obresti od poteka roka za vračilo do vračila (prvi odstavek), ter nadalje, da mora tožnica obveznosti iz II. točke izreka v skupnem znesku 16.435,95 EUR plačati v 30 dneh od vročitve odločbe, po tem se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (drugi odstavek). Iz izreka izhaja še, da tožnica ni zahtevala povrnitve stroškov postopka in da stroški, nastali davčnemu organu, bremenijo ta organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe.

2. V obrazložitvi odločbe davčni organ opiše potek postopka ter navede dejanske ugotovitve in pravno podlago, na katerih temelji odločitev. Glede izpodbijanega dela pojasni, da je v postopku preveril obračunavanje potnih stroškov v zvezi z delom v obdobju od 1. 1. do 31. 12. 2011, ki so bili izplačani A.A., B.B. in C.C. V tej zvezi povzame iz uradnih evidenc davčnega organa in sodnega registra razvidne podatke o tožnici. Ta je bila ustanovljena v letu 2007. V letu 2011 ni imela zaposlenih; A.A., ki je ustanovitelj in 100 % lastnik tožnice, je bil vpisan kot njen prokurist; njegovi ženi B.B., ki je bila pred tem direktorica tožnice, je pooblastilo za zastopanje prenehalo 26. 11. 2010; njuna hči C.C. je bila pri tožnici zaposlena od 1. 5. 2009 do 6. 9. 2010. Na zahtevo, naj predloži vso dokumentacijo, vključno s pogodbami, je tožnica davčnemu organu najprej predložila z A.A., B.B. in C.C. sklenjene pogodbe o delu in potne naloge za njihove službene poti, na podlagi katerih so bili izplačani stroški - gre za dnevnice in kilometrine - evidentirani v računovodskih izkazih (vsebina pogodb o delu in potnih nalogov je povzeta v obrazložitvi odločbe). Nato pa sta A.A. in B.B. predložila še tri pogodbe, in sicer 25. 11. 2010 med tožnico in A.A. kot prokuristom sklenjeno „pogodbo o poslovodenju (prokuri)“, med istima strankama sklenjeno „pogodbo o poslovodenju“ z istim datumom ter „pogodbo o poslovodenju“, sklenjeno 27. 12. 2007 med tožnico in B.B. kot poslovodjo. Teh pogodb davčni organ ni upošteval kot verodostojnih: predložene so bile naknadno; določila o nalogah, ki jih za tožnico na njihovi podlagi opravita A.A. in B.B., so podobna določilom predhodno predloženih pogodb o delu, med naloge poslovodje oziroma prokurista pa sodijo tudi naloge, ki bi jih sicer opravljali delavci. Prvostopenjski organ obrazlaga, kaj obsega poslovodenje in kaj prokura, ki po njegovem ne vključujeta konkretnih delovnih opravil in zadolžitev, in se pri tem sklicuje na določbe 10., 32. in 33. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). V skladu s 5. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je treba tožničina izplačila A.A., B.B. in C.C. presojati oziroma davčno obravnavati po vsebini (dohodka). Tožnica v inšpiciranem obdobju ni imela zaposlenih delavcev, ampak so vsa dela zanjo opravili A.A., B.B. in C.C., in sicer so opravljali naloge potnika, upravnika zgradbe, nabave in komerciale. S tem povezanih izplačil ni mogoče šteti kot povračila stroškov pri opravljanju poslovodstva, ker po vsebini ne gre za to, ampak za opravljanje drugih nalog. Za tožnico so namreč opravljali naloge na terenu na podlagi sklenjenih pogodb o delu, za kar so jim po pogodbah pripadala povračila stroškov, ki pomenijo dohodke iz drugega pogodbenega razmerja. Prvostopenjski organ navaja določbe 2. točke tretjega odstavka 35. člena, prvega do tretjega odstavka 38. člena, četrtega odstavka 41. člena, 44. člena in 10. odstavka 127. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter 283., 284. in 289. člena ZDavP-2, drugega odstavka 27. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-1), prvega odstavka VII. točke Sklepa o določitvi prispevkov za posebne primere zavarovanja, 17. člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ) ter prvega in drugega odstavka 3. člena, 5. in 6. člena Zakona o posebnem davku na določene prejemke (v nadaljevanju ZPDDP). Na navedeni podlagi je bila tožnica ob vsakokratnem izplačilu dohodka fizični osebi, ki je pri njej opravljala delo po pogodbi, dolžna obračunati, odtegniti in plačati predpisane obveznosti, česar ni storila. Zato ji obveznosti obračuna davčni organ. Za znesek dodatno naloženih obveznosti iz naslova prispevkov izplačevalca in davčnega odtegljaja pa ji tudi poveča davčno priznane odhodke. V obrazložitvi izpodbijane odločbe se prvostopenjski organ izreče tudi o pripombah tožnice na zapisnik in obrazloži, zakaj jih ni upošteval (str. 33 do 37 odločbe).

3. Pritožbo tožnice zoper navedeno odločbo je Ministrstvo za finance z odločbo, št. DT 499-02-49/2013-3 z dne 6. 12. 2013, zavrnilo ter ugotovilo, da stroški postopka niso bili priglašeni. Drugostopenjski organ v obrazložitvi povzame pritožbene navedbe in razloge prvostopenjske odločitve ter ugotavlja, da pritožba ni utemeljena. Zavrne stališče tožnice, da se obravnavana izplačila kot povračila stroškov v zvezi s službenimi potovanji skladno s 44. členom ZDoh-2 ne vštevajo v davčno osnovo. Glede na obseg prokure, ki ga določa ZGD-1, dodatne pogodbe za konkretna dela prokurista niso potrebne. Zato je pogodba o poslovodenju/prokuri, sklenjena z A.A., z dne 25. 11. 2010, brezpredmetna. Da je bil A.A. prokurist tožnice in kot tak že leta 2007 vpisan v register, namreč ni sporno. Vendar pa nalog nabave in trgovskega potnika, ki izhajajo iz potnih nalogov, ni opravljal kot prokurist, ampak na podlagi sklenjene pogodbe o delu. Nepomembna za obravnavano leto 2011 je tudi pogodba o poslovodenju, sklenjena 27. 12. 2007 z B.B., saj je tej po podatkih registra pooblastilo za zastopanje 25. 11. 2010 prenehalo. Zanjo je tako upoštevna le pogodba o delu. Enako tudi za C.C., ki je na podlagi takšne pogodbe opravljala dela komerciale in bila zato na službenih poteh. Kakor hitro gre za pogodbena dela, pa po določbah ZDoh-2 davčno osnovo pomeni vsak posamezni dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10 %. Upoštevaje vse povedano je bila tožnica ob vsakokratnem izplačilu dolžna odtegniti akontacijo dohodnine in pripadajoče socialne prispevke.

4. Tožnica s tožbo v upravnem sporu zaradi zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava ter kršitev pravil postopka izpodbija prvostopenjsko odločbo, kot navede v celotni II. točki izreka, v III. točki pa v prvem (pravilno verjetno: drugem) odstavku.

5. Obračun dajatev od izplačil A.A., B.B. in C.C. zanjo ostaja sporen, ker je davčni organ izplačila v celoti opredelil kot dohodke iz zaposlitve iz odvisnega pogodbenega razmerja, ne da bi upošteval, da dejansko pomenijo povračila potnih stroškov v zvezi z nalogami, ki so bile opravljene za tožnico. Ta se sklicuje na določbe tretjega in četrtega odstavka 7. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ter ugovarja, da davčni organ ni upošteval dejstev oziroma listin, ki jih je predložila, oziroma da ni želel ugotoviti vseh dejstev v njeno korist. Meni, da ni pomembna pogodba, temveč že uradna evidenca zadošča, da se določeno osebo šteje kot prokurista ali poslovodjo, in tega tudi ni treba pisati v potnem nalogu. A.A. je bil v času opravljanja del kot prokurist vpisan v register in ta vpis je kot verodostojen treba upoštevati. Vse knjižbe pri tožnici so bile opravljene na podlagi verodostojnih listin; na tej podlagi je davčni organ ugotovil, da so bili poslovni dogodki izpeljani in iz tega razloga ni izločil nobenega potnega naloga. Sicer pa jasnih zakonskih določb o vsebini potnega naloga za prokurista ali poslovodjo ni. Tožnica je večkrat vprašala, kaj naj bi pisalo na potnem nalogu, oziroma inšpektorico pozvala, naj predloži pravilnik za poslovodje in prokuriste o tem, vendar odgovora ni dobila. Zato ne ve, kakšne verodostojne dokaze naj bi dostavila, razen pogodb o prokuri in poslovodenju. Zakona ni mogoče brati oziroma prilagajati v škodo davčnih zavezancev, biti mora jasen in že v zakonu bi moralo biti določeno tudi, katere določbe iz ZGD-1 se upoštevajo tudi v ZDoh-2. Kaj smeta delati poslovodja ali prokurist na terenu, zakonodajalec ni predpisal. Pač pa je v šestem odstavku 35. člena ZDoh-2 določil, da se za zaposlitev po tem zakonu šteje tudi opravljanje storitev prokuristov in direktorjev. Namen je torej, da se vsa dela prokurista štejejo za zaposlitev. Prokurist pa že po zakonu lahko opravlja vsa pravna dejanja, ki spadajo v pravno sposobnost družbe, to pa je tudi zastopanje in nabava, prodaja itd. Glede na to, da je bil A.A. prokurist tožnice, B.B. pa njen poslovodja, lahko „koristita“ šesti odstavek 35. člena ZDoh-2. Tožnica dodaja, da sta si A.A. in B.B. sicer izplačala tudi določen honorar za (druga) dela po pogodbi, nista pa si izplačevala nagrade za poslovodenje ali prokuro, temveč izključno potne stroške.

6. Sicer pa potni strošek ni obdavčen dohodek. ZDoh-2 obdavčitev potnih stroškov izključuje tudi za dela po pogodbi glede na četrti odstavek 41. člena, ki napotuje na 44. člen, ta pa določa, da se dohodki iz delovnega razmerja po tem členu ne štejejo v davčno osnovo. Pri tem je treba upoštevati, da se po drugem odstavku 36. člena ZDoh-2 kot dohodek iz zaposlitve šteje tako dohodek iz delovnega razmerja kot tudi dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Nobena pot oziroma potni nalog ni bil izplačan višje, kot je določala Uredba o povračilih stroškov v letu 2011, zato ne more biti obdavčena. Davčni organ si ureditev povrnitve potnih stroškov napačno razlaga, saj bi ob upoštevanju njegovih stališč prokurist dobil povrnjenih le 35 % stroškov avtobusne vozovnice. Glede C.C. pa ni sporno, da so ji bili potni nalogi oziroma stroški izplačani na podlagi pogodbe o delu. Vendar po četrtem odstavku 41. člena ZDoh-2 zavezanec lahko poleg normiranih 10 % stroškov uveljavlja še stroške na podlagi dokazil, potni stroški so dokazani s potnim nalogom in se na podlagi 44. člena ZDoh-2 ne vštevajo v davčno osnovo.

7. Tožnica se v dokaz svojih navedb sklicuje na listine upravnih spisov, tožbi pa prilaga še 16 potnih nalogov in 3 preglede obračuna potnih stroškov za B.B. za leta 2008 - 2010. Po navedenem predlaga, da sodišče, po izvedbi dokazov, tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, toženki pa naloži, da ji povrne stroške upravnega spora z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

8. Toženka na tožbo vsebinsko ni odgovorila, ampak v odgovoru na tožbo le prereka tožbene navedbe, vztraja pri sprejeti odločitvi in njenih razlogih, razvidnih iz obrazložitev obeh upravnih odločb, ter predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Tožba ni utemeljena.

10. Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. V bistvenem se, kolikor iz te obrazložitve ne izhaja drugače, sodišče strinja tudi z dejanskimi in pravnimi razlogi, s katerimi je utemeljena, in v tem okviru z razlogi, s katerimi navedbe oziroma pripombe, ki jih je tožnica podala že v davčnem postopku, zavrne že prvostopenjski organ. Zato teh razlogov sodišče na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v celoti ne ponavlja, ampak glede na tožbene ugovore pojasnjuje sledeče:

11. Bistvene kršitve pravil postopka, ki bi vplivale na zakonitost izpodbijane odločbe, v obravnavani zadevi niso podane. Tožnica je imela možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločitev, in s tem tudi možnost, da predloži ustrezne dokaze za svoje trditve. Pravico do izjave je tudi dejansko izkoristila, saj je v postopku sodelovala in podala pripombe na zapisnik ter ponudila dokaze za svoje navedbe, o čemer se je davčni organ v odločbi argumentirano opredelil. To, da stališč in dokazov tožnice ni sprejel, pa ne pomeni kršitve postopka. Določba četrtega odstavka 7. člena ZUP, na katero se sklicuje tožnica, od davčnega organa nikakor ne zahteva, da bi zavezancu nudil pravno pomoč v davčnih stvareh. V zadevi mora odločiti upoštevaje relevantne materialnopravne predpise in tega tretji odstavek 7. člena ZUP ne spreminja, zato tudi sklicevanje tožnice na to določbo do drugačne odločitve ne more pripeljati.

12. Sodišče ne more pritrditi niti tožbenim stališčem, s katerimi tožnica utemeljuje, da so glede na določbe ZDoh-2 izplačila, ki po vsebini pomenijo povračilo stroškov (službenih poti), izvzeta iz obdavčitve, tudi če izvirajo iz drugega pogodbenega razmerja. Pri tem namreč tožnica zmotno enači davčno obravnavo dohodkov iz delovnega razmerja in dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja. Povedano drugače, za njeno stališče, da obravnava, ki je predpisana za dohodke iz delovnega razmerja, velja za vse dohodke iz zaposlitve, v ZDoh-2 ni podlage.

13. Med dohodke po določbah ZDoh-2 (18. člen) sodijo tudi dohodki iz zaposlitve. Kaj je zaposlitev v smislu določb ZDoh-2, opredeljuje 35. člen tega zakona, in sicer je to vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev. Za odvisno pogodbeno razmerje se v skladu s tretjim odstavkom 35. člena ZDoh-2 šteje delovno razmerje in tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic, ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo. Po šestem odstavku 35. člena ZDoh-2 pa se za zaposlitev šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev ter opravljanje funkcije na podlagi imenovanja in izvolitve v državni ali drug organ.

14. Dohodek iz zaposlitve je dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi, vključuje pa vsako izplačilo in boniteto, povezano z zaposlitvijo (36. člen ZDoh-2).

15. Dohodek iz delovnega razmerja, kot izhaja iz določb 37. člena ZDoh-2, vključuje zlasti plačo, nadomestilo plače in vsako drugo plačilo za opravljeno delo, ki vključuje tudi provizije, regres ipd. in tudi povračilo stroškov v zvezi z delom (3. točka prvega odstavka tega člena). Za dohodek iz delovnega razmerja se po zakonu štejejo tudi dohodki, prejeti za vodenje ali vodenje in nadzor poslovnega subjekta, ki je pravna oseba, na podlagi poslovnega razmerja (1. točka drugega odstavka 37. člena ZDoh-2). Dohodek iz drugega pogodbenega razmerja je opredeljen v 38. členu ZDoh-2 ter skladno s prvim odstavkom tega člena vključuje vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Po tretjem odstavku istega člena se za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, ne glede na 35. člen ZDoh-2, šteje tudi dohodek iz opravljenega dela ali storitve, ki ni dohodek iz dejavnosti ali v zvezi z dejavnostjo.

16. Po določbah ZDoh-2 se torej za dohodek iz zaposlitve šteje tako dohodek iz delovnega razmerja kot tudi dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, vendar davčna obravnava teh dveh kategorij dohodkov ni enaka.

17. Osnova za dohodnino od dohodka iz delovnega razmerja je dohodek, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati delojemalec (prvi odstavek 41. člena ZDoh-2). V skladu s 44. členom pa se določeni dohodki iz delovnega razmerja ne vštevajo v davčno osnovo, in med takšne dohodke po 4. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 sodijo tudi povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem, kot so dnevnica, povračilo stroškov prevoza, vključno s povračilom stroškov za uporabo delojemalčevega osebnega vozila za službene namene (kilometrina), in povračilo stroškov za prenočišče, pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada. Kot jasno izhaja iz besedila in sistematike zakona, takšna ureditev velja le za dohodke iz delovnega razmerja. Ne velja pa za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja. Po določbi četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2, kot je veljala v letu 2011 in je zato relevantna za obdavčitev v navedenem letu, je namreč davčna osnova od dohodka iz prvega in tretjega odstavka 38. člena tega zakona vsak posamezni dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10 % dohodka. Poleg normiranih stroškov je mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, in sicer se priznajo na podlagi dokazil pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena določi vlada. Navedena zakonska določba četrtega dostavka 41. člena ZDoh-2 je jasna in na 44. člen ZDoh-2 napotuje le glede dokazil oziroma pogojev in višine za uveljavljanje dejanskih stroškov, ki jih je pri dohodkih iz drugega pogodbenega razmerja mogoče uveljavljati poleg 10 % normiranih stroškov, ki se priznajo že po smem zakonu. Za stališče tožnice, da se s to določbo izenačuje obravnava izplačil, ki pomenijo povračila s službenimi potovanji povezanih stroškov pri dohodkih iz drugega pogodbenega razmerja in dohodkih iz delovnega razmerja, torej v zakonu ni podlage. Kaj takega ne izhaja niti iz desetega odstavka 127. člena ZDoh-2. Nadalje je treba upoštevati, da v četrtem odstavku 41. člena ZDoh-2 omenjenih dejanskih stroškov ni mogoče uveljavljati v obračunu davčnega odtegljaja, torej pri izplačevalcu kot plačniku davka, ampak lahko dejanske stroške uveljavlja (šele) davčni zavezanec: rezident pri letni odmeri dohodnine z informativnim izračunom, nerezident pa v določenem roku od izplačila dohodka pri davčnem organu. Tako določa 289. člen ZDavP-2 v zvezi s prvim odstavkom 285. člena tega zakona.

18. Iz povedanega sledi, da je davčna osnova, ki jo je moral upoštevati izplačevalec kot plačnik davka (kar je tožnica v konkretnem primeru) pri obračunu davčnega odtegljaja oziroma akontacije dohodnine od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja v letu 2011, celotno izplačilo (ne glede na to, kaj je v njem zajeto, torej tudi če so to povračila določenih stroškov, ki se pri dohodkih iz delovnega razmerja ne vštevajo v davčno osnovo), zmanjšano za 10 % normiranih stroškov. Dejanske stroške pa lahko uveljavlja le sam zavezanec pri letni odmeri dohodnine in zato na obdavčitev pri izplačevalcu nimajo vpliva.

19. Glede na opisano zakonsko ureditev se za presojo utemeljenosti tožbenih ugovorov izkaže kot bistveno, ali je mogoče izplačila tožnice A.A., B.B. in C.C. po obravnavanih potnih nalogih v letu 2011 mogoče opredeliti kot dohodke iz delovnega razmerja (ki se ob pogojih iz 44. člena ZDoh-2 ne vštevajo v davčno osnovo) ali pa gre za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja (pri katerih davčno osnovo za davčni odtegljaj pomeni vsak posamezni dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10 % dohodka).

20. V zvezi z izplačili C.C. (v potnih nalogih je opredeljeno, da se nanašajo na v letu 2011 opravljene naloge „komerciala“, „potnik“, „dostava“ in „nabava“) davčni organ ugotavlja in med strankama to ni sporno, da imenovana v letu 2011 ni bila v delovnem razmerju pri tožnici, prav tako ni pri njej opravljala vodstvene funkcije in zato tudi na tej podlagi izplačila ne predstavljajo dohodkov iz delovnega razmerja. Kot podlago za izdane potne naloge oziroma izplačila je tožnica predložila pogodbo o delu, sklenjeno s C.C. kot izvajalko dne 1. 6. 2009. Zato ni dvoma, da izplačila pomenijo dohodke iz drugega pogodbenega razmerja.

21. Enak zaključek je davčni organ pravilno napravil tudi glede izplačil B.B. Njej izdani potnih nalogi za poti v letu 2011 se nanašajo na naslednje naloge: „upravnik“, „potnik“ in „nabava“. B.B., kot nesporno izhaja iz ugotovitev postopka, v letu 2011 ni bila v delovnem razmerju pri tožnici; v sistem socialnega zavarovanja je bila vključena kot brezposelna oseba, prejemnik nadomestil. Kot podlago za izdajo potnih nalogov oziroma izplačila je tožnica davčnemu organu predložila z B.B. dne 1. 1. 2008 sklenjeno pogodbo o delu. Šele naknadno je predložila z njo 27. 12. 2007 sklenjeno pogodbo o poslovodenju, ki pa je davčni organ ni upošteval. Razlogi za to so utemeljeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe (str. 34 in naslednje) in jim sledi tudi sodišče. Pri tem je bistvena ugotovitev, da je po podatkih uradnih evidenc B.B. kot direktorici pooblastilo za zastopanje tožnice prenehalo (že) 26. 11. 2010. Zato obravnavanih izplačil v letu 2011 ni mogoče opredeliti kot dohodke, ki bi jih B.B. prejela za vodenje tožnice, ter s tem za dohodke iz delovnega razmerja. Že v izpodbijani odločbi (str. 36) pa je prepričljivo obrazloženo tudi, zakaj davčni organ ni upošteval v pripombah podanih navedb tožnice, češ da so bila izplačila B.B. v letu 2011 dejansko izplačila za obveznosti iz preteklih let. Te navedbe so v direktnem nasprotju s predloženimi potnimi nalogi, tožnica pa pri njih v tožbi niti ne vztraja, vsaj ne obrazloženo.

22. Da gre za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja, je davčni organ utemeljeno zaključil tudi glede obravnavanih izplačil A.A. v letu 2011. A.A., kot sledi iz ugotovitev postopka, v navedenem letu ni bil v delovnem razmerju pri tožnici, v sistem socialnega zavarovanja je bil vključen kot upokojenec. Med strankama sicer ni spora, da je A.A. prokurist tožnice. Vendar je tožnica kot listinsko podlago za obravnavana izplačila davčnemu organu najprej predložila z A.A. kot izvajalcem dne 1. 7. 2010 sklenjeno pogodbo o delu in potne naloge, v katerih je kot njegova naloga navedeno „potnik“, le v enem primeru je navedeno „sodišče“ in v enem primeru „nabava“. Ni pa v potnih nalogih navedeno, da se te naloge opravljajo v funkciji prokurista, kot je to navedeno v potnih nalogih, ki jih je tožnica A.A. izdala v letu 2012 (glej obrazložitev na str. 35 izpodbijane odločbe). Šele naknadno sta bili davčnemu organu predloženi z A.A. sklenjeni „pogodba o poslovodenju (prokuri)“ in „pogodba o poslovodenju“, obe z dne 25. 11. 2010. Teh naknadno predloženih pogodb davčni organ, enako kot tiste z B.B., ni upošteval in je to v izpodbijani odločbi (str. 34 in naslednje) ustrezno argumentiral. Pri tem je tudi po presoji sodišča utemeljeno izpostavil, da je glede na njeno ravnanje v postopku mogoče sklepati, da tožnica izjave in pojasnila spreminja in navaja tako, kot se ji zdi primerno v določenem trenutku, ne pa v skladu z resnično naravo poslovnih dogodkov. V tej zvezi se sodišče pridružuje razlogom prvostopenjskega organa o tem, da morajo po določbah Slovenskih računovodskih standardov, uporabo katerih predpisuje zakon (ZGD-1 in Zakon o davku na dohodek pravnih oseb), vsi vpisi v poslovne knjige temeljiti na verodostojnih knjigovodskih listinah, ki morajo imeti tako vsebino, da je na njihovi podlagi mogoče jasno in brez dvomov spoznati naravo in obseg poslovnih dohodkov. Na ta način je predpisana tudi vsebina, ki jo mora imeti potni nalog.

23. V zvezi s tožbenim ugovorom, da zakon ne omejuje nalog, ki jih lahko opravlja prokurist, sicer tudi sodišče stališče davčnih organov, da prokura ne vključuje nobenih konkretnih opravil in zadolžitev, ocenjuje kot preozko. Po zakonu je prokurist poslovni pooblaščenec, ki ima funkcijo zastopanja družbe nasproti tretjim osebam, kar izhaja iz določb ZGD-1 (32. člen in naslednji), ki jih je treba upoštevati, če davčni predpis ne določa drugače. Vendar pa to ne pomeni, da je vsako delo oziroma storitev, ki jo za družbo opravi oseba, ki je njen prokurist, že avtomatično opravilo, opravljeno v funkciji prokurista (in posledično kot tako davčno obravnavano), ampak je to treba za vsako posamezno opravilo in izplačilo konkretno izkazati. Da se v tem postopku obravnavana izplačila nanašajo na opravila, ki jih A.A. opravil v funkciji prokurista, pa tožnica s predloženimi listinami tudi po presoji sodišča ni uspela verodostojno izkazati. Tudi kolikor bi bilo to izkazano, do drugačne obravnave izplačil po določbah ZDoh-2 ne bi privedlo. Glede na to, da je prokurist poslovni pooblaščenec družbe, nima pa poslovodstvenega položaja, se tudi dohodki, povezani z njegovimi v funkciji prokurista izvršenimi nalogami, po določbah ZDoh-2 obdavčujejo kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja in ne kot dohodki iz delovnega razmerja. Da bi bil A.A. v letu 2011 poslovodja tožnice in da predmetna izplačila pomenijo dohodke, prejete za vodenje tožnice, ter da gre zato za dohodke iz delovnega razmerja, pa tožnica ni izkazala, vsaj ne verodostojno; tega obrazloženo niti ne zatrjuje niti to ne izhaja iz podatkov uradnih evidenc - sodnega registra.

24. Ob zaključku, da obravnavana izplačila tožnice A.A., B.B. in C.C. pomenijo dohodke iz drugega pogodbenega (in ne iz delovnega) razmerja, je davčni organ kot osnovo za obdavčitev po ZDoh-2 utemeljeno upošteval vsako posamezno izplačilo (ne glede na to, ali po vsebini zajema povračilo stroškov), zmanjšano za 10 % normiranih stroškov. Dejanske stroške lahko, kot je bilo že obrazloženo, uveljavlja šele posamezni davčni zavezanec pri letnem obračunu dohodnine in ne že tožnica kot izplačevalka.

25. V ostalem tožnica ugovorov nima. Sodišče samo nepravilnosti pri preizkusu izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti tudi ni ugotovilo, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo (I. točka izreka).

26. Sodišče je v upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave in izvajanja predlaganih dokazov na podlagi določb 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1. Tožbi priložene listine na odločitev ne morejo vplivati. Dokazi za ugotovitev tistih dejstev, ki so glede na zavzeta pravna stališča pomembna za odločitev, so bili namreč izvedeni in pravilno presojeni že v upravnem postopku. V to presojo so bili že vključeni tožbi priloženi potni nalogi, ki se nanašajo na leto 2011, pa tudi tisti iz leta 2012, kolikor so sploh pomembni za odločitev, ki se nanaša na leto 2011. V čem so za odločitev pomembni tožbi priloženi potni nalogi, ki nanašajo na leti 2008 in 2009, tožnica v tožbi ni argumentirala. To velja tudi za tožbi priložene preglede obračuna stroškov za leta 2008, 2009 in 2010. Teh listin pa sodišče v upravnem sporu ne more upoštevati tudi zato, ker tožnica ni upravičila, zakaj jih ni predložila že v davčnem postopku (tretji odstavek 20. člena in 52. člen ZUS-1).

27. Odločitev o stroških postopka (II. točka izreka) temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerih v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Datum zadnje spremembe:

25.04.2016

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba III U 90/2015
• UPRS Sodba I U 2171/2018-21
• UPRS sodba II U 203/2015