UPRS sodba I U 2082/2014

Jedro

Davčna osnova od dohodka iz dejavnosti je dobiček, ki se ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki. Za ugotavljanje prihodkov in odhodkov se poleg ZDoh-2 uporablja tudi ZDDPO-2, ki napotuje na uporabo računovodskih standardov. Uporaba SRS je torej obvezna in velja za vse gospodarske subjekte, tudi za tiste, ki opravljajo dejavnosti odvetništva. Določbe, na katere se sklicuje tožnica (OZ, ZodvT), urejajo razmerje med odvetnikom in stranko ter nimajo vpliva na izpolnjevanje davčnih obveznosti. Prihodki in odhodki se upoštevajo v skladu s temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnih dogodkov, kar pomeni, da se poslovni dogodek pripozna takrat, ko se pojavi, in ne šele ob plačilu. Zato je odločitev organa, ki je povečal davčno osnovo iz naslova prihodkov od opravljenih storitev zastopanja strank v nezaključenih sodnih postopkih, pravilna in utemeljena v določbah 48. člena ZDoh-2, 12. člena ZDDPO-2 in SRS 18.15.

Odhodki iz naslova izplačanih kilometrin pravilno niso bili priznani, saj naknadno predloženi potni nalogi niso verodostojne knjigovodske listine, ki bi izkazovale, da so bile službene poti resnično opravljene z lastnim vozilom tožnice. Iz spornih potnih nalogov ni razvidno, kdo od zaposlenih je opravil pot s službenim vozilom, niti ni naveden namen poti oziroma opis naloge. Pri tem je napačno tožbeno stališče, da bi organ ob ugotovljenih neskladnostih in pomanjkljivostih, to je neverodostojnosti predloženih listin, moral izvesti postopek ocene davčne osnove. Ugotovljena neverodostojnost knjigovodskih listin je podlaga za to, da se odhodek davčno ne prizna, ne pa dejstvo, ki bi narekovalo ugotavljanje davčne osnove z oceno.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov iz dejavnosti in davka na dodano vrednost tožnici z izpodbijano odločbo odmeril akontacijo dohodnine od dohodkov iz dejavnosti za leto 2010 od povečane osnove 21 764,46 EUR v znesku 8 699,06 EUR in pripadajoče obresti v znesku 290,14 EUR (točka I/1 izreka), pripadajoče obresti od premalo obračunanih predhodnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2011 ter januar in februar 2012 v skupnem znesku 121,99 EUR (točka I/2 izreka) ter davek na dodano vrednost po stopnji 20% v znesku 771,55 EUR in pripadajoče obresti v znesku 23,78 EUR (točka I/3 izreka) ter ji odmerjeni davek in obresti v II. točki izreka naložil v plačilo.

2. Iz razlogov odločbe sledi, da je davčni organ pri inšpiciranju v zvezi z višino prihodkov pregledal določene sodne zadeve, pri katerih so bila v letu 2010 opravljena odvetniška dejanja in le-te še niso zaključene, prav tako pa strankam za leto 2010 storitve niso bile zaračunane. Tožnica je po pozivu organa za te zadeve pripravila stroškovnik (ovrednotenje storitev), ki je povzet v preglednici na 10. strani odločbe. Iz tam navedenih podatkov izhaja, da bi morala tožnica v skladu z določbami 46., 48. in 49. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v povezavi z določili Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ter Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS) 18.11 in 18.15 v obračunu akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2010 zajeti tudi prihodke v višini 1 486,02 EUR, kar vpliva na povečanje davčne osnove. Prihodki od storitev, ki so obdavčljivi po ZDoh-2 in ZDDPO-2, se namreč v skladu s SRS 18.15 merijo po prodajnih cenah dokončanih storitev ali po prodajnih cenah nedokončanih storitev glede na stopnjo njihove dokončanosti. Ravno stopnja dokončanosti pomeni, da je tožnica v svojih poslovnih knjigah za opravljene storitve izkazovala stroške, prihodkov pa ni evidentirala. Navedeno pomeni, da bi bila dolžna vsaj za nastale stroške povečati prihodke, saj ne more biti upravičena do stroškov, ki niso imeli za posledico prihodkov v istem časovnem obdobju. Na pripoznavanje prihodkov tako ne vplivajo dejavniki, kot so npr. datum izdaje računa, datum prejema plačila ali datum zapadlosti v plačilo. Navedeno velja tudi za odvetniške storitve.

3. V zvezi s potnimi stroški davčni organ ugotavlja, da tožnica ni dokazala, da je službene poti opravljala z lastnim in ne s službenim vozilom, za katerega je med drugim obračunavala ostale stroške (amortizacija, servis, gorivo...), zato se ji med stroške poslovanja v skladu z določbami 46., 57. in 44. člena ZDoh-2 v povezavi z Uredbo o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, priznajo stroški kilometrin samo za zaposlene v višini 12 945,69 EUR. Med dokumentacijo, ki jo je tožnica na začetku inšpekcijskega postopka predložila davčnemu organu, so tudi potni nalogi, na podlagi katerih je bila evidentirana kilometrina za opravljene službene poti. Iz njih izhaja, da so zaposleni uporabljali lastna prevozna sredstva in so bili tako upravičeni do obračuna kilometrine. V zvezi z opravljenimi službenimi potmi tožnice pa je iz potnih nalogov razvidno, da je uporabljala službeno vozilo Hyundai Terracan. Tožnica pa je v sklepnem razgovoru povedala, da je službene poti v resnici opravila z avtomobilom Mercedes 220. Pri inšpekcijskem pregledu naj ne bi bila predložena vsa dokumentacija, zato je naknadno predložila nove izpise obračunov potnih stroškov – kilometrin in evidenco o uporabi službenega vozila. Iz njih je razvidno, da so za zaposlene enaki kot prvotno predloženi, na obračunih tožnice pa je naveden avtomobil Mercedes 220 namesto Hyundaia, vse ostalo po nalogih (relacije, kilometri, čas potovanja) pa je enako. Iz novih podatkov izhaja, da je bilo s službenim vozilom opravljenih 12 462 kilometrov, za ostalih 92 404 kilometrov pa je bila obračunana kilometrina. Namesto da bi za službene poti uporabljala službeno vozilo, je tožnica torej obračunavala kilometrino za uporabo lastnega vozila, kar je nelogično in negospodarno, z davčnega vidika pa tudi neupravičeno, ker so bili povzročeni večji stroški. Tožnica tudi ni z nobenim verodostojnim dokazom dokazala, da bi bili na začetku inšpekcijskega postopka predloženi potni nalogi, ki so podpisani z njene strani, neverodostojni in napačni. Iz predložene evidence o uporabi službenega vozila je sicer razviden datum poti, čas potovanja in število kilometrov, vendar brez začetnega in končnega stanja števca vozila, prav tako pa iz evidence ni razvidno, kateri zaposleni je opravil službeno pot. Davčni organ tako ni imel možnosti preveriti verodostojnosti naknadno predloženih podatkov. Na podlagi tega organ zaključuje, da tožnica ne vodi evidenc v skladu z 31. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), iz predložene dokumentacije pa ni mogoče razbrati, da gre za odhodke po prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2, zato se stroški kilometrin v znesku 19 369,46 EUR ne priznajo.

4. Drugostopni organ je pritožbo tožnice zavrnil in v svojih razlogih v celoti pritrdil odločitvi prve stopnje. Stališče tožnice, da za odvetniške storitve, obračunane po odvetniški tarifi iz leta 2003, ki še niso zaključene, ni mogoče uporabiti SRS 18, je napačno. SRS imajo prisilno naravo, kar pomeni, da je treba poslovni dogodek obravnavati tako, kot je opredeljeno v posameznem SRS. Glede na to, da izjem ni, se SRS nanašajo na vsakovrstne storitve, torej tudi na odvetniške. V danem primeru torej tožnica ni evidentirala vseh prihodkov ob nastanku, nasprotno pa je ob njihovem nastanku evidentirala vse stroške, ki so ji nastali pri poslovanju s strankami, zato je odločitev davčnega organa, da se povečajo prihodki iz naslova nedokončanih storitev, pravilna.

5. Glede stroškov kilometrin organ obrazlaga, da je tožnica odgovorna za pravilnost in verodostojnost dokumentacije in da v postopku ni predložila nobenih dokazov, iz katerih bi bilo razvidno, da je za potrebe dejavnosti morala uporabljati tudi zasebno vozilo. Zgolj navedbe o načinu dela oziroma vrstah opravil odvetnika na podeželju ne zadostujejo. Funkcija potnih nalogov služi kontroli obračuna potnih stroškov, ki morajo zagotavljati, da na njihovi podlagi strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale pri poslovnih dogodkih, jasno in brez kakršnih koli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Iz predloženih potnih nalogov tako ni razviden namen potovanj oziroma opis naloge in ga na njihovi podlagi tudi ni mogoče ugotoviti. Zato predloženi potni nalogi niso verodostojne listine, ki bi izkazovale nastanek zatrjevanih poslovnih dogodkov.

6. Tožnica se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Navaja, da je organ druge stopnje kršil določbe Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), saj ni odgovoril na vse pritožbene navedbe. Stranka ima namreč pravico, da prejme odgovor od inštančnega organa glede vseh pritožbeno grajanih očitkov. Na to pravico drugi odstavek 254. člena ZUP, na katerega se tožena stranka sklicuje, nima vpliva. Tožena stranka se tako ni opredelila do zatrjevanih kršitev pravil postopka (120. člen Ustave, 9. člen ZUP).

7. Glede potnih nalogov tožnica zatrjuje, da ni mogla vedeti, da so bili pomotoma izročeni napačni potni nalogi, ki niso bili podlaga za knjiženje v letu 2010, ker ni kontrolirala izročene dokumentacije. Napaka je bila ugotovljena šele v sklepnem razgovoru in posledično predložena pravilna dokumentacija. Na neskladje bi jo moral opozoriti organ sam, kar mu nalaga načelo materialne resnice, načelo zakonitosti, tudi preiskovalno načelo ter uresničitev načela enakosti strank v postopku. Vsa ta načela so bila v postopku kršena. Davčni organ tudi ni opredelil pravne podlage, ki bi omejevala dokazni postopek. Do teh očitkov, ki so bili podani že v pritožbi, se drugostopni organ ni opredelil, temveč jih je neobrazloženo zavrnil. Tožnica se sicer strinja z očitkom, da na potnih nalogih ni navedeno začetno stanje kilometrov in voznik, vendar takšna pomanjkljivost potnemu nalogu ne more odrekati verodostojnosti. Davčni organ tudi ni navedel pravne podlage za svojo trditev, da je namen službenega vozila, da se uporablja za opravljanje službenih voženj, in da šele če službeno vozilo ni na razpolago, je davčno priznan strošek kilometrina. Navedeni očitek je posplošen in neargumentiran, kar je prav tako postopkovna kršitev. Pri tem se organ sklicuje na splošno znana dejstva, vendar po mnenju tožnice tega pojma ni mogoče uporabiti za davčno priznan strošek, povezan s službenim vozilom, oziroma za kateri koli priznan davčni strošek. Tožnica bi morala imeti že v postopku davčnega pregleda in ne šele v pripombah na zapisnik možnost utemeljiti obračunano kilometrino. Prav tako bi moral organ pregledati in dokazno upoštevati dokumentacijo, ki jo je prejel po sklepnem razgovoru. Izpis opravljenih službenih potovanj se popolnoma ujema s temeljnico gk4 in dokumentacijo, ki jo organ prejel 1. 10. 2012. Brez zakonske in dejanske podlage je tudi očitek, da gre v primeru službenega vozila za negospodarno ravnanje. Ni namreč naloga davčnega organa, da ugotavlja gospodarnost ravnanja davčnega zavezanca. Organ v zapisniku ni pojasnil, zakaj šteje, da predloženi obračuni kilometrin predstavljajo neverodostojno knjigovodsko listino. Zgolj nepredložitev podatka o začetnem in končnem stanju kilometrov ne daje podlage za zaključek, da tožnica ni vodila evidenc v skladu z 31. členom ZDavP-2 in da posledično dokumentacija nima narave verodostojne knjigovodske listine. Tudi iz stroška za nabavo goriva za službeno vozilo je mogoče preveriti opravljeno število kilometrov za službene potrebe in jih primerjati s potnimi nalogi. Davčni organ pa je imel na voljo tudi metodo ocenjevanja davčne osnove, ki mu daje več možnosti ugotovitve dejanskega stanja.

8. Tožnica v zvezi s prihodki nasprotuje uporabi SRS. Meni, da odvetnikova storitev ni povezana z izvršitvijo več samostojnih dejanj, ampak gre za eno dejanje. Pri tem izhaja iz pravne opredelitve mandata iz 766. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Zato ni mogoče uporabiti tistega dela SRS 18.15, ki se navezuje na nedokončane storitve. Odvetnikova dejanja predstavljajo nedeljivo storitev, ki jo odvetnik kot davčni zavezanec opravi za stranko. Dokler ne zaključi mandata, nima ekonomskega upravičenja iz opravljene storitve. Zato je šele celovita storitev samostojno obdavčljiv dohodek. Da je organ napačno uporabil materialno pravo, konkretno SRS, kaže tudi določba o izstavitvi računa, po kateri mora odvetnik stranki izstaviti račun v 8 dneh po opravljeni storitvi, pojem storitve pa je vezan na pooblastilo, kar pa nikakor ni posamezno opravilo znotraj pooblastilnega razmerja kot celote. Tožnica graja tudi način inšpekcijskega nadzora, ker posredovanje podatkov o opravilnih številkah zadev s strani Vrhovnega sodišča pomeni kršitev zaupne narave razmerja med odvetnikom in stranko, zato je posredovanje teh podatkov ustavno sporno. Preglednico v zvezi z nedokončanimi storitvami je pripravila iz razloga, da davčni organ njene pasivnosti ne bi napačno štel kot nesodelovanje v postopku.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

10. Tožba ni utemeljena.

11. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakoni, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemeljita oba davčna organa. Nanje se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje in jih ne ponavlja.

12. Neutemeljen je tožbeni očitek, da davčni organ za ugotavljanje višine prihodkov ne bi smel uporabiti SRS 18. Davčna osnova od dohodka iz dejavnosti je dobiček, ki se ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki. Za ugotavljanje prihodkov in odhodkov se poleg ZDoh-2 uporablja tudi ZDDPO-2 (drugi odstavek 48. člena ZDoh-2). Po določilih tega zakona pa se pri ugotavljanju dobička priznavajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida v skladu s predpisi oziroma računovodskimi standardi. Uporaba SRS je torej obvezna in velja za vse gospodarske subjekte, tudi za tiste, ki opravljajo dejavnost odvetništva. Določbe, na katere se sklicuje tožnica (OZ, ZOdvT), so samo obligacijskopravne narave in nimajo vpliva na izpolnjevanje davčnih obveznosti (tako tudi mag. Jernej Podlipnik: Odvetniki in davki, Odvetnik št. 51, marec 2011), ampak urejajo razmerje med odvetnikom in stranko. Prihodki in odhodki se torej upoštevajo v skladu s temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnih dogodkov, kar pomeni, da se poslovni dogodek pripozna takrat, ko se pojavi in ne šele ob plačilu (5. točka Uvoda k SRS). Zato je tudi po mnenju sodišča odločitev organa, ki je povečal davčno osnovo iz naslova prihodkov od opravljenih storitev zastopanja strank v nezaključenih sodnih postopkih pravilna in utemeljena v določbah 48. člena ZDoh-2, 12. člena ZDDPO-2 in SRS 18.15.

13. Pravilno tudi niso bili priznani odhodki iz naslova izplačanih kilometrin, saj tudi po mnenju sodišča naknadno predloženi potni nalogi niso verodostojne knjigovodske listine, ki bi izkazovale, da so bile službene poti resnično opravljene z lastnim vozilom tožnice. Prvostopni davčni organ je dovolj izčrpno, jasno in logično pojasnil, zakaj naloge šteje za neverodostojne, drugostopni organ pa je razloge deloma dopolnil na 10. strani odločbe. Tako ne drži navedba, da je edini razlog za nepriznanje odhodkov nepredložitev podatka o začetnem in končnem stanju števca službenega vozila. Iz spornih potnih nalogov ni razvidno, kdo od zaposlenih je opravil pot s službenim vozilom niti ni naveden namen poti oziroma opis naloge. Potni nalog namreč služi kontroli obračuna potnih stroškov in predstavlja verodostojno knjigovodsko listino le, če je po vsebinski, računski in formalni plati popoln in neoporečen (SRS 21). Odločitev, da se odhodki, knjiženi v nasprotju s SRS, davčno ne priznajo, je utemeljena v določbah 12. člena ZDDPO-2. Ker ima tožnica med osnovnimi sredstvi službeno vozilo knjiženo ter so ji bili zanj tudi priznani stroški, ji hkrati ne more biti priznana kilometrina za uporabo službenega vozila. Navedeno izhaja tudi iz določbe 4. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, po kateri je kilometrina strošek prevoza za uporabo delojemalčevega osebnega vozila za službene namene. Da bi navedene poti opravila z lastnim vozilom, tožnica ni izkazala. Za odločitev pa ni bistveno, da je popravljene potne naloge predložila šele po sklepnem razgovoru, ampak dejstvo, da ti nalogi niso sestavljeni v skladu s SRS.

14. S tem v zvezi sodišče tudi ne najde zatrjevanih kršitev temeljnih načel upravnega postopka, na katere se sklicuje tožnica. Drugostopni organ se je v svoji odločbi opredelil do vseh za odločitev relevantnih pritožbenih ugovorov. Stališče tožnice, da bi jo davčni organ moral že tekom postopka opozoriti na neskladnost predložene dokumentacije, pa nima podlage v zakonu. Iz upravnih spisov izhaja, da je bil pred sestavo zapisnika s tožnico opravljen sklepni razgovor, v katerem je bila opozorjena na sporna dejstva, ki vplivajo na obdavčitev, na pravne posledice ugotovitev inšpekcijskega nadzora in na davčne učinke teh ugotovitev. Naknadno predloženi potni nalogi so bili upoštevani in presojeni v zapisniku z dne 10. 10. 2012, prav tako pa je tožnica imela v pripombah na zapisnik možnost podati svoja stališča. Tudi sicer je imela tožnica več čas postopka možnost utemeljiti strošek kilometrine. Odgovornost za (ne)pravilnost vodenja poslovnih knjig in evidenc pa je v skladu z določbami ZDavP-2 na tožnici. Posledično organ tudi ni kršil načela zakonitosti in enakosti strank v postopku niti ni omejil dokaznega postopka.

15. Napačno je stališče tožnice, da bi organ ob ugotovljenih neskladnostih in pomanjkljivostih (neverodostojnosti) predloženih listin, moral izvesti postopek ocene davčne osnove. Na davčnem organu je v skladu z drugim odstavkom 76. člena ZDavP-2 breme dokazovanja neverodostojnosti knjigovodskih listin. Ugotovljena neverodostojnost knjigovodskih listin pa je podlaga za to, da se odhodek davčno ne prizna, ne pa dejstvo, ki bi narekovalo ugotavljanje davčne osnove z oceno, kot zmotno meni tožnica. Ko nastane dvom v resničnost poslovnih dogodkov, ki jih zavezanec dokazuje s knjigovodskimi listinami, je torej na zavezancu, da dokaže, da so se poslovni dogodki, ki naj bi jih listine izkazovale, tudi dejansko zgodili. Skladno z drugim odstavkom 76. člena ZDavP-2 mora za svoje trditve v davčnem postopku dokaze predložiti (oziroma predlagati) zavezanec. Na davčnem organu pa je odločitev o tem, ali se predlagani dokazi izvedejo in presoja izvedenih dokazov.

16. Po mnenju sodišča posredovanje podatkov o sodnih postopkih s strani Vrhovnega sodišča ne predstavlja kršitve Ustave v smislu kršitve zaupnosti razmerja med odvetnikom in stranko. Pri tem se sodišče opira na mnenje informacijskega pooblaščenca št. 0712-94/2011/3 z dne 30. 5. 2011, po katerem ZDavP-2 in Zakon o davčni službi dajeta davčnemu organu široko pooblastilo za pridobivanje podatkov o zavezancih za davek tudi od državnih organov, za namen pobiranja davkov. V zaupnem razmerju med odvetnikom in njegovo stranko se ščiti vsebina odvetnikovega spisa, ne pa dokumenti, ki omogočajo vpogled v poslovanje odvetnika kot zavezanca za davek. Zato je način davčnega nadzora, pri katerem organ pridobi podatke, pomembne za obračun davka za odvetnike iz sodnih spisov, tudi po mnenju sodišča ustrezen in ni v neskladju z Ustavo.

17. Glede na povedano je sodišče izpodbijano odločbo spoznalo za pravilno in skladno z zakonom. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

19. Sodišče je določilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

Datum zadnje spremembe:

04.02.2016

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 1330/2013
• UPRS sodba I U 1130/2014
• UPRS sodba I U 1308/2015