UPRS sodba I U 694/2014

Jedro

Določbo 3. alineje drugega odstavka 2. člena ZDDD je mogoče pravno konsistentno razlagati le tako, da se kot premoženje, ki se obdavči, štejejo premoženjske pravice in poleg lastninske pravice iz 1. in 2. alineje še druge stvarne pravice, torej še zastavna pravica, zemljiški dolg, služnosti, pravica stvarnega bremena in stavbna pravica. Pravice iz 3. alineje so torej vse stvarne pravice, razen lastninske pravice, ki jo zakon obravnava ločeno, ter premoženjske pravice, ki nimajo narave stvarnih pravic. Kaj je premoženjska pravica, ZDDD ne pove, skladno s civilnopravno teorijo pa so to vse tiste pravice, ki imajo objektivno določljivo ekonomsko vrednost, torej tiste, ki jih je mogoče izraziti v denarju. Podedovana terjatev je bila tako tožnici utemeljeno upoštevana v davčni osnovi kot premoženjska pravica iz 3. alineje navedene določbe ZDDD.

Pri določitvi davčne stopnje je davčni organ upošteval le neposredno sorodstveno razmerje med zapustnikom in dedinjo, kot to določa 8. člen. V tem pogledu pa je v zadevi sporna upoštevnost dedne transmisije. Gre za dedovanje dedne pravice (dediščine) med postopkom preminulega dediča. Dedna transmisija nedvomno izhaja tudi iz sklepa o dedovanju, po katerem zapuščino iz tega sklepa deduje tožnica – mati pokojne vdove kot zakonita dedinja v II. dednem redu, zakonite dedinje v II. dednem redu. To pa, ob upoštevanju 14. člena ZDDD, po katerem se davek odmeri na podlagi podatkov pravnomočnega sklepa o dedovanju, in pravno zavezujočega stališča Ustavnega sodišča (odločba št. Up-149/99 z dne 1. 2. 2001 in odločba Up-247/01 z dne 11. 9. 2003), da je treba pri določitvi višine davčne obveznosti upoštevati ne samo sorodstveno razmerje, temveč tudi prehode premoženja, zahteva upoštevanje vseh prehodov premoženja (dediščine) in davčne obveznosti pri teh prehodih, kolikor je to v korist davčnega zavezanca.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper, št. DT 4222-3052/2013-10 z dne 16. 10. 2013 se odpravi in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Davčni urad Koper je z izpodbijano odločbo tožeči stranki odmeril davek na dediščine in darila od davčne osnove 88.810,61 EUR v znesku 15.362,12 EUR (7.600 EUR + 20% od vrednosti nad 50.000 EUR). Iz obrazložitve sledi, da je davek odmerjen od davčne osnove, ugotovljene na podlagi obsega zapuščine, ki izhaja iz sklepa o dedovanju št. D ..., ki ga je izdalo Okrajno sodišče v Piranu in je postal pravnomočen 17. 5. 2013, in v skladu z določbami 5. člena Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD). Na podlagi sklepa o dedovanju je nadalje ugotovljeno, da je tožnica obravnavano premoženje podedovala kot „vse druge osebe“ do celote in se ji davek odmeri na podlagi davčne lestvice iz 8. člena ZDDD, ki velja za vse druge osebe, na način in v višini, kot izhaja iz izreka.

2. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-11-52/2013-2 z dne 13. 3. 2014 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Po proučitvi spisovnega gradiva pritožbeni organ ugotavlja, da je bil tožeči stranki davek od podedovanega nepremičnega in premičnega premoženja odmerjen v skladu z zakonom, na podlagi pravilno ugotovljenega dejanskega stanja in v pravilni višini. V sklepu o dedovanju je naveden obseg zapuščine in prehod le-te na tožnico kot zakonito dedinjo pokojne hčere A.A., ki je bila žena – vdova po zapustniku B.B. Naloga in pristojnost davčnega organa je odmera davka na dediščine in darila na podlagi pravnomočnega sklepa o dedovanju, pri čemer v davčnem postopku ne more spreminjati pravnomočnih odločitev sodišča. Tožnica je premoženje podedovala po zapustniku B.B. Kot navaja v pritožbi, je premoženje podedovala na temelju dedne transmisije, in sicer je v dedovanje vstopila namesto svoje hčerke. Vendar pa navedeno ne vpliva na razmerje tožnice do zapustnika. V tem razmerju ne gre za sorodstvo in zato tožnice kot mame pokojne žene zapustnika v skladu z 8. členom ZDDD ni mogoče šteti ne v II. in tudi ne v III. dedni red. Ni torej spora, da je prehod zapuščine od zapustnika potekal najprej na njegovo vdovo A.A., nato pa na njeno mamo - (pri)tožnico, vendar pa je po presoji pritožbenega organa za opredelitev davčne stopnje za obdavčitev bistveno razmerje med zapustnikom in prejemnikom zapuščine, ki v konkretnem primeru ni sorodstveno. S sklepom o dedovanju je bila tožnica razglašena za dedinjo po zapustniku, zato po mnenju pritožbenega organa ne more uspeti z navedbo, da je premoženje podedovala kot dedinja II. dednega reda in bi zato kot taka morala biti obdavčena. Gre namreč za dedni red po določbah Zakona o dedovanju in ne po določbah zakona o obdavčenju, ki veže davčne posledice na razmerje med dedičem in zapustnikom in ne na dejstvo, kdo je premoženje prejel v trenutku zapustnikove smrti.

3. Utemeljeno pa je po presoji pritožbenega organa v davčno osnovo všteta tudi terjatev zapustnika po sodbi P ..., saj je davčni organ tudi pri obsegu zapuščine vezan na ugotovitve zapuščinskega sodišča, kot izhajajo iz sklepa o dedovanju. Pomisleki, ki jih v tej zvezi navaja tožnica, so razumljivi z vidika pogojne izterljivosti terjatve, vendar gre za druga pravna dejstva, ki na ugotovljeni obseg zapuščine ne vplivajo. Ker gre pri obstoječi terjatvi za denarni znesek, po mnenju pritožbenega organa ne more biti sporno, da je takšno terjatev možno opredeliti kot premično premoženje.

4. Tožeča stranka vlaga tožbo iz vseh razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v roku 15 dni, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Izpodbijana odločba po mnenju tožeče stranke v nasprotju z drugim odstavkom 2. člena ZDDD kot premično premoženje upošteva podedovano terjatev v višini 36.151,98 EUR. Gre za terjatev in ne za denar kot premičnino, saj terjatev v času nastanka davčne obveznosti ni bila vnovčena. Stališče tožene stranke je neobrazloženo, kar pomeni bistveno kršitev pravil postopka.

6. Ugotovitev, da je tožeča stranka premoženje podedovala kot „vse druge osebe“, pa po mnenju tožeče stranke temelji na napačno ugotovljenem dejanskem stanju in napačni uporabi določb ZDDD. Iz sklepa o dedovanju namreč jasno izhaja, da tožnica deduje v II. dednem redu zakonite dedinje v II. dednem redu. A.A. je bila namreč zapustnikova vdova, ki je umrla med postopkom. Zato je na podlagi dedne transmisije zapuščino po pokojnem B.B. dedovala njena edina zakonita dedinja v II. dednem redu, mati C.C. – zavezanka za plačilo davka. Za zapustnikove dediče sodišče lahko razglasi dediče med postopkom preminulega dediča, ki so z dedovanjem po njem v celoti vstopili v njegov položaj, tudi v pravico dedovanja po zapustniku. V primeru dedne transmisije namesto prvotnega dediča po zapustniku deduje druga oseba (dedičev dedič), tako sklep VSM I Cp 485/2006. Navedeno pomeni, da je šlo za dedovanje v II. dednem redu in ne za dedovanje „vseh drugih oseb“. Zapustnikova žena A.A. bi dedovala po njem v II. dednem redu, po njej, kolikor bi ne umrla med postopkom, pa bi prav tako v II. dednem redu dedovala njena mati – tožeča stranka. Ne gre tudi prezreti, da je v trenutku zapustnikove smrti premoženje prejela A.A., po njeni smrti pa tožnica, kar toliko bolj govori o tem, da ni prišlo do neposrednega dedovanja tožnice po zapustniku. V razmerju do zapustnika tožnica res ne sodi v II. dedni red, vendar je upravni organ spregledal, da je prišlo do dedne transmisije in da je tožnica de facto in de iure vstopila v položaj A.A. Slednja je skladno s 1. točko prvega odstavka 9. člena ZDDD dedinja prvega dednega reda in plačila davka oproščena. Po mnenju tožnice tudi ni dopustno razlikovati dedovanja v civilnopravnem in davčnopravnem pogledu v smislu, da se dedna transmisija ne upošteva, saj je s tem kršeno načelo enakosti pred zakonom. Tožnica zgolj zaradi smrti svoje hčere med trajanjem postopka ne more priti v slabši položaj. Kolikor je temu tako, so določbe ZDDD neustavne. Glede na navedeno tožnica meni, da je v obravnavanem primeru treba davčno stopnjo določiti po točki a) 8. člena ZDDD in ne po točki c), kot je to napačno storil davčni organ, oziroma tožnico davka oprostiti glede na to, da je vstopila v položaj dedinje, ki bi bila davka v celoti oproščena.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in svojih dosedanjih razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi dodatno navaja, da je kot dedinja po pok. A.A. na podlagi dednega dogovora, po katerem A.A. deduje celotno premoženje po zapustniku in izplača ostale dediče v skupnem znesku 30.000,00 EUR, izpolnila obveznost na podlagi aneksa k zasebni listini z dne 22. 2. 2013 in ostalim dedičem izplačala 28.000 EUR, kar dokazuje s priloženimi listinami. Gre za dolg, ki bi moral biti odbit od vrednosti podedovanega premoženja. Ker davčni organ v odmerni odločbi izplačila ni upošteval, je dejanska podlaga izpodbijane odločbe napačna tudi iz tega razloga.

9. Tožba je utemeljena.

10. V zadevi ni sporno, izhaja pa tudi iz podatkov upravnih spisov, da so bili pri davčni odmeri upoštevani podatki pravnomočnega sklepa o dedovanju, tako tisti, ki se nanašajo na predmet dedovanja (zapuščino), kot tisti, ki se nanašajo na dediče po pok. zapustniku. Sporno je, ali so bili upoštevani skladno z določbami ZDDD o predmetu obdavčitve in o sorodstvenem razmerju, od katerega je odvisna stopnja obdavčitve.

11. Tako ni spora, da v zapuščino, ki je predmet dedovanja, spada tudi terjatev v višini 36.151,98 EUR s pripadki, na podlagi pravnomočne sodbe Okrožnega sodišča v Kopru opr. št. P ... z dne 13. 6. 2006, v zvezi s sodbo VS Koper I Cp ... z dne 1. 4. 2008. Sporno je vštevanje njene vrednosti v davčno osnovo in torej uporaba 2. člena ZDDD. V primeru, kot je obravnavani, je po prvem odstavku 2. člena ZDDPO predmet obdavčitve po tem zakonu premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične osebe kot dediščino. Po drugem odstavku se kot premoženje štejejo nepremičnine (1. alinea), premičnine (2. alinea) ter premoženjske in druge stvarne pravice (3. alinea). Vrednostni papirji in denar se štejejo med premičnine (tretji odstavek). Določba je v 1. in 2. alineji pravno nedosledna, saj se pravno prenašajo pravice na stvari in ne stvari. Stvari, kot so nepremičnine in premičnine, pa so predmet stvarnih pravic (prvi odstavek 3. člena Stvarnopravnega zakonika, v nadaljevanju SPZ). Zato je prvi dve alinei drugega odstavka 2. člena ZDDD razlagati na način, da gre za neodplačno pridobitev lastninske pravice na nepremičninah in premičninah. Ob upoštevanju navedenega je določbo 3. alineje (premoženjske in druge stvarne pravice), mogoče pravno konsistentno razlagati le tako, da se kot premoženje, ki se obdavči, štejejo premoženjske pravice in poleg lastninske pravice iz 1. in 2. alinee še druge stvarne pravice, torej še zastavna pravica, zemljiški dolg, služnosti, pravica stvarnega bremena in stavbna pravica. Pravice iz 3. alineje so torej vse stvarne pravice, razen lastninske pravice, ki jo zakon obravnava ločeno, ter premoženjske pravice, ki nimajo narave stvarnih pravic. Kaj je premoženjska pravica, zakon ne pove, skladno s civilnopravno teorijo pa so to vse tiste pravice, ki imajo objektivno določljivo ekonomsko vrednost, torej tiste, ki jih je mogoče izraziti v denarju (npr. Juhart, Miha in Nina Plavšak(ur): Obligacijski zakonik s komentarjem, 1. knjiga, GV založba, Ljubljana 2003a, stran 276). Da je bil tak tudi namen zakonodajalca, izhaja obrazložitve Predloga zakona o davku na dediščine in darila (EVA: 2006-1611-0026 z dne 14. 9. 2006), ki v tej zvezi našteva pravice intelektualne ali industrijske lastnine in navaja, da se po ZD ne dedujejo pravice iz socialne varnosti, osebnostne pravice, pravice in dolžnosti družinskega prava, volilna pravica, niti tiste premoženjske pravice, ko so strogo vezane na osebo zapustnika in z njegovo smrtjo ugasnejo. Sodišče se po navedenem ne strinja z razlago, da se po 3. alinei drugega odstavka 2. člena ZDDD kot premoženje štejejo zgolj premoženjske in druge – torej nepremoženjske stvarne pravice, ki davčni organ ob upoštevanju intencije zakonodajalca, da davčno osnovo razširi tudi na druge premoženjske pravice, sili k široki razlagi tretjega odstavka 2. člena ZDDD, po kateri se kot premičnina obdavčuje ne le podedovani denar v fizični obliki temveč tudi denar v obliki terjatev na izplačilo denarja (tudi terjatev do banke za izplačilo sredstev), kot je to storil v obravnavani zadevi. Podedovana terjatev je bila torej po presoji sodišča tožnici utemeljeno upoštevana v davčni osnovi kot premoženjska pravica iz 3. alinee drugega odstavka 2. člena ZDDD.

12. Sporna je nadalje uporaba davčnih stopenj, ki po v 8. členu ZDDD veljajo za „vse druge osebe“. Po ZDDD nastane davčna obveznost na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju (6. člen). Davčne stopnje so določene v 8. členu za II. in III. dedni red ter pod c) za „vse druge osebe“. Pri določitvi davčne stopnje je davčni organ upošteval le (neposredno) sorodstveno razmerje med zapustnikom in dedinjo, kot to določa 8. člen, ker je, kot pojasni pritožbeni organ, ugotovil, da v razmerju do zapustnika tožnica ne sodi v katerega od davčno ugodnejših (I., II. in III.) dednih redov po tem členu zakona, kar ni sporno. Sporna je upoštevnost dedne transmisije. Ker za dediča ni mogoče razglasiti nekoga, ki ob izdaji sklepa o dedovanju ni več živ (čeprav je preživel zapustnika), lahko sodišče za zapustnikove dediče razglasi dediče med postopkom preminulega dediča. Gre za dedovanje dedne pravice (dediščine) med postopkom preminulega dediča. Dedna transmisija nedvomno sledi tudi iz sklepa o dedovanju, po katerem zapuščino iz tega sklepa deduje tožnica – mati pokojne vdove A.A. kot zakonita dedinja v II. dednem redu, zakonite dedinje v II. dednem redu. To pa, ob upoštevanju 14. člena ZDDD, po katerem se davek odmeri na podlagi podatkov pravnomočnega sklepa o dedovanju in stališča Ustavnega sodišča (odločba št. Up-149/99 z dne 1. 2. 2001 in odločba Up-247/01 z dne 11. 9. 2003), da je treba pri določitvi višine davčne obveznosti upoštevati ne samo sorodstveno razmerje, temveč tudi prehode premoženja, terja upoštevanje vseh prehodov premoženja (dediščine) in davčne obveznosti pri teh prehodih, kolikor je to v korist davčnega zavezanca. Obdavčitev tožnice po davčni stopnji, ki velja za dediče brez sorodstvenega razmerja (vse druge osebe), pomeni v obravnavanem primeru davčno obremenitev v nasprotju s pravno zavezujočim stališčem Ustavnega sodišča (tretji odstavek 1. člena ZUstS).

13. Iz navedenega razloga je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v zadevi odloči skladno s stališči te sodbe.

14. Navedb in dokazov, ki jih tožeča stranka, ne da bi za to navedla (upravičene) razloge, prvič navaja v upravnem sporu (pripravljalni vlogi), pa sodišče kot nedovoljenih tožbenih novot ni upoštevalo. Po tretjem odstavku 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati dokaze v postopku pred izdajo akta. V tožbi lahko tožnik navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali že v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta (52. člen ZUS-1). Tožeča stranka pa kot že navedeno, ne navede razlogov, zaradi katerih dokazov ni navedla že v postopku izdaje upravnega akta.

15. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

16. Ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno, tožnica pa v upravnem sporu navaja in dokazuje dejstva, ki jih sodišče pri odločanju ne more upoštevati, je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave (2. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

Datum zadnje spremembe:

28.01.2016

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 1904/2014
• UPRS sodba I U 146/2013
• UPRS Sodba I U 1694/2019-9