Sodba X Ips 427/2012

Jedro

Prenos odbitka davka, plačanega v Srbiji, od dohodka pravne osebe, ustvarjenega v Srbiji, v prihodnja oziroma pretekla davčna obdobja v Sloveniji ni mogoč.

Konvencija se uporablja le toliko, kolikor sta se državi dogovorili, glede nedogovorjenega se za slovenske rezidente uporablja slovenski zakon.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT-4290-13044/2011 2 08081-02 z dne 2. 6. 2011, in odločilo, da vsaka stranka nosi svoje stroške postopka v upravnem sporu. S prvostopenjsko odločbo je bil zavrnjen tožnikov (v nadaljevanju revident) zahtevek za vračilo tujega davka v višini 26.122,66 EUR kot neutemeljen. Revidentovo pritožbo zoper navedeno prvostopenjsko odločbo pa je tožena stranka zavrnila z odločbo, št. DT-499-14-49/2011-4 z dne 30. 1. 2012.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov ter se nanje izrecno sklicevalo kot na svoje razloge (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Sprejelo je stališče, da za vračilo obravnavnega davka niso izpolnjeni pogoji, predpisani v 24. členu Konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčenju med Republiko Slovenijo in državo vira Republiko Srbijo (v nadaljevanju Konvencija) in tudi ne enaki pogoji, predpisani v 62., 63., 66. in 67. členu Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), za odpravo dvojnega obdavčenja dohodkov, ki jih je tožnik dosegel v tujini (Srbiji).

3. Sodbo sodišča prve stopnje revident izpodbija z revizijo. Glede njene dovoljenosti se sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Predlaga, da Vrhovno sodišče revizijo dovoli, ji ugodi ter spremeni sodbo sodišča prve stopnje tako, da odpravi izpodbijani odločbi davčnih organov, toženi stranki pa naloži, da mu v 15 dneh povrne stroške revizijskega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje ter hkrati sklene, da so revizijski stroški nadaljnji stroški postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v njeni odločbi.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarju, presega 20.000 EUR. V tem primeru pa vrednost spornega predmeta presega ta znesek, saj gre za odločanje o vračilu 26.122,66 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

8. Dejansko stanje obravnavane zadeve, ki je ugotovljeno v upravnem postopku in iz katerega je izhajalo prvostopenjsko sodišče ter je Vrhovno sodišče v revizijskem postopku nanj vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), je naslednje: revident, ki je slovenski rezident, je dne 8. 4. 2011 vložil zahtevo za vračilo davka od dohodka pravnih oseb v višini 26.122,66 EUR, ki ga je za leto 2009 plačal v Srbiji od dohodkov, doseženih v Srbiji v letu 2009, pri čemer naj bi se ta davek odbil od davka, obračunanega za poslovno leto 2010, kar naj bi omogočala Konvencija, ki da ne določa letnih omejitev. To zahtevo pa je prvostopni davčni organ zavrnil, ker se odbitek v tujini plačanega davka za določeno leto ne more uveljavljati v obračunu v Sloveniji v naslednjem ali preteklem davčnem obdobju. Prav to pa je ključno sporno vprašanje tudi v reviziji.

9. Kot je revidentu pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje, morajo biti po 8. členu Ustave RS (v nadaljevanju URS) zakoni in drugi predpisi v skladu s splošno veljavnimi načeli mednarodnega prava in z mednarodnimi pogodbami, ki obvezujejo Slovenijo; ratificirane in objavljene mednarodne pogodbe pa se uporabljajo neposredno.

10. Neposredno pa se lahko uporabljajo le tiste določbe mednarodne pogodbe, ki so neposredno uporabljive, če in kolikor niso, pa se uporabljajo zakoni oziroma drugi predpisi, ki v Sloveniji urejajo področje, ki je med državama urejeno v mednarodnem sporazumu. Izogibanje dvojnemu obdavčenju je v Sloveniji urejeno v ZDDPO-2, z nekaterimi državami pa so sklenjeni mednarodni sporazumi, konkretno s Srbijo, ki je pomembna v tem primeru, Konvencija med Vlado Republike Slovenije in svetom ministrov Srbije in Črne Gore o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja, s protokolom, ki je bila v Sloveniji ratificirana z Zakonom o ratifikaciji (Ur. l. RS – MP, št. 30/2003 - BCSDOD, v nadaljevanju Konvencija).

11. Konvencija je bila sklenjena med pristojnimi organi obeh držav po Vzorčni konvenciji, ki jo je pripravila Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj, in daje davčnim zavezancem v obeh državah le toliko pravic pri izogibanju dvojnemu obdavčenju, kolikor je v njej določeno. Konvencija je bila sklenjena v letu 2003, ko je v Sloveniji veljal Zakon o davku od dobička pravnih oseb (Ur. l. RS, št. 14/2003 - UPB-1), ki pa določb o izogibanju dvojnemu obdavčenju ni vseboval. Neutemeljena je zato revizijska navedba, da je Konvencija zmotno uporabljena in da se njeno besedilo neutemeljeno enači z besedilom določb 62. do 67. člena ZDDPO-2, saj bi bilo sklepanje konvencije, ki ima enako ureditev, kot slovenski zakon, nesmiselno.

12. V 24. členu Konvencije je glede davka na dohodek pravnih oseb določeno, da kadar rezident države pogodbenice dobi dohodek, ki se v skladu z določbami te konvencije lahko obdavči v drugi državi pogodbenici, prva omenjena država dovoli kot odbitek od davka od dohodka tega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tej drugi državi. Tak odbitek pa v nobenem primeru ne sme presegati tistega dela davka od dohodka, ki je bil izračunan pred odbitkom, pripisanim dohodku, ki se lahko obdavči v tej drugi državi. Kadar je v skladu s katero koli določbo konvencije dohodek, ki ga dobi rezident države pogodbenice, oproščen davka v tej državi, lahko ta država pri izračunu davka od preostalega dohodka takega rezidenta vseeno upošteva oproščeni dohodek.

13. Ker torej Konvencija razen določbe 24. člena nima drugih določb glede odbitka davka od dohodka pravnih oseb, plačanega od dohodka, ustvarjenega v eni državi, od davka, ki bi ga zavezanec moral kot rezident plačati v svoji državi, se za izvajanje dogovorjenega izogibanja uporabljajo relevantne določbe ZDDPO-2 (62. do 67. člen) in na njegovi podlagi izdanih predpisov ter določbe 383. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

14. ZDDPO-2, ki je veljal v času odločanja prvostopenjskega davčnega organa, to je ZDDPO-2 – UPB-4, pa ima v 62. in 63. členu vsebinsko enake določbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, kot je v 24. členu Konvencije. Glede na to Vrhovno sodišče – enako kot prvostopenjsko sodišče – meni, da v izpodbijani odločbi materialno pravo ni bilo zmotno uporabljeno, ko je prvostopenjski davčni organ svojo odločitev oprl na določbe ZDDPO-2 namesto na 24. člen Konvencije, saj to na pravilnost odločitve ni vplivalo. Zato tudi revizijski ugovor, da je bila Konvencija zmotno uporabljena in da je taka uporaba v nasprotju s stališčem Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 397/2006, ni utemeljen.

15. Niti v 24. niti v katerem drugem členu Konvencije ni določeno, da se lahko odbitek davka, plačanega v Srbiji, uveljavlja v Sloveniji v poljubnem davčnem obdobju. Zmotno pa je revidentovo naziranje, da je prenos odbitka v poljubna davčna obdobja možen, ker Konvencija tega izrecno ne prepoveduje. Kot je že navedeno v izpodbijani sodbi in v tej obrazložitvi, se Konvencija uporablja le v vsebini, ki je med državama dogovorjena, glede tega, da bi se odbitek davka, plačanega v eni državi, lahko uveljavljal v poljubnem obdobju v drugi državi, pa se državi očitno nista dogovorili. Zato se tudi glede tega uporablja zakonodaja države, katere rezident je davčni zavezanec.

16. Glede tega pa je v 66. členu ZDDPO-2 določeno, da se, če gre za presežek odbitka, razlika ne more prenašati med državami ali uveljavljati kot odbitek v naslednjih ali preteklih davčnih obdobjih. V 67. členu ZDDPO-2 pa je določeno, da je v primeru, če je znesek davka po tem zakonu nižji od vsakega posameznega zneska iz 1. in 2. točke prvega odstavka 63. člena tega zakona, najvišji možen odbitek v višini zneska davka, in da se odbitek, ki presega znesek davka, ne prenaša v naslednja ali pretekla davčna obdobja. To pa pomeni, da po ZDDPO-2 prenos odbitka davka, plačanega v drugi državi (v tem primeru Srbiji) od dohodkov, ustvarjenih v tuji državi v določenem davčnem letu, v prihodnja oziroma pretekla davčna obdobja ni dopusten. Torej tega tudi ni mogoče uveljavljati z zahtevkom za vračilo davka.

17. Ob takšni ureditvi v Konvenciji in ZDDPO-2 so vsi nadaljnji revidentovi ugovori neutemeljeni, saj izhajajo iz napačne predpostavke, da je v okviru izogibanja dvojnemu obdavčenju mogoče odbitek davka, plačanega v državi nerezidentstva, uveljavljati v prihodnjem davčnem obdobju.

18. Neutemeljen je revizijski ugovor, da prepoved prenosa odbitka tujega davka v naslednja davčna obdobja pomeni ustavno nedopustno neenako obravnavanje davčnih zavezancev glede na možnost prenosa davčnih olajšav in davčne izgube v naslednja davčna obdobja. Vrhovno sodišče se glede tega vprašanja v celoti strinja s stališčem prvostopenjskega sodišča, da je odbitek tujega davka povsem drugačen davčni institut kot davčna olajšava oziroma davčna izguba, in da je vsak od teh institutov ukrep davčne politike, vendar vsak zasleduje druge cilje. Načelo enakosti pred zakonom namreč ne pomeni, da zakon ne bi smel različno urejati položajev pravnih subjektov, pač pa, da tega ne sme početi samovoljno, brez razumnega in stvarnega razloga. Obravnavana zakonska ureditev ne pomeni ustavno nedopustnega neenakega obravnavanja srbskih in slovenskih rezidentov, saj gre za dva bistveno različna dejanska položaja, ki (lahko) narekujeta različno zakonsko ureditev, in sicer iz razumnega in stvarnega razloga. V obravnavanem primeru bi šlo, če bi bilo revidentovemu zahtevku ugodeno, za položaj, ko bi se iz slovenskega proračuna revidentu vrnil davek, ki ga je plačal v Srbiji, medtem ko se v primeru davčnega odtegljaja vrača davek, plačan v Sloveniji.

19. Vrhovno sodišče je z navedenim odgovorilo na vse revizijske navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do drugih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

20. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

21. Revident z revizijo ni uspel, zato v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Datum zadnje spremembe:

04.03.2016

Podobni dokumenti:

• VSRS Sodba X Ips 1/2014
• Sodba I Up 530/2003
• sodba I U 1429/2010