sodba I U 1914/2012

Jedro

Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčenja, relevantna za obravnavani primer, določa, da se dobiček iz opravljanja ladijskih in letalskih prevozov v mednarodnem prometu obdavči samo v državi pogodbenici, v kateri je sedež uprave podjetja. Na navedeni podlagi RS nima pravic, da obdavči dobiček poslovne enote nerezidenta, dosežen z opravljanjem letalskih prevozov. Medletno akontiranje davka pa je stvar nacionalne zakonodaje posamezne države in se ne veže na dobiček, pač pa se izračuna od davčne osnove po davčnem obračunu za predhodno davčno obdobje. Tožnica je v inšpiciranih letih dosegla davčno osnovo, višjo od nič, zato njena primerjava z davčnimi zavezanci v Sloveniji, ki imajo davčno osnovno nič, ni ustrezna. Tudi uporaba devetega odstavka 371. člena ZDavP-2 ni ustrezna. Sodišče se sicer strinja s tožnico, da je njen primer specifičen, vendar pa ta specifičnost v določbah zakonov, ki urejajo plačevanje akontacije, ni posebej urejena. Zato za tožnico veljajo določbe zakonov, ki brez izjem določajo, da davčni zavezanci med davčnim obdobjem plačujejo akontacijo davka. Do dvojnega obdavčenja po tem sistemu ne prihaja, saj tožnica ob predložitvi davčnega obračuna uspešno uveljavlja ugodnosti iz konvencije, na podlagi česar se ji akontacije davka vrnejo.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za leta 2006 do 2009 ugotovil, da zavezanec med letom ni plačeval akontacij davka od dohodkov pravnih oseb, kot to določa 371. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V obrazložitvi pojasnjuje, da je pri davčnem zavezancu opravil davčni inšpekcijski nadzor davka od dohodka pravnih oseb za zgoraj navedena leta. V postopku je bilo ugotovljeno, da se glede na določbo 8. člena Konvencije med Slovenijo in Francijo o izogibanju dvojnega obdavčenja (v nadaljevanju Konvencija) in glede na funkcije in dejavnosti, ki jih opravlja A., Podružnica v Sloveniji, dobiček podružnice obdavči samo v Franciji. Bi pa moral davčni zavezanec ugotavljati dobiček poslovne enote nerezidenta v skladu z določbo 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in med letom plačevati akontacijo davka od dohodka pravnih oseb, kot to določa 371. člen ZDavP-2 in od predložitve davčnega obračuna uveljavljati pravico, ki jo ima v skladu z 8. členom Konvencije. Prav tako lahko davčni zavezanec uveljavlja ugodnosti iz mednarodne pogodbe kot spremembo akontacije že med letom. Pojasnjuje še, da je v skladu z določili Konvencije, Slovenija dolžna zagotoviti odpravo dvojne obdavčitve. Kako slednjo izvaja, je stvar nacionalne zakonodaje. O tem, ali je zavezanec upravičen do ugodnosti po Konvenciji, odloča davčni organ. V naprej se plačujejo le akontacije in če zavezanec dokaže, da izpolnjuje pogoje iz Konvencije, se odpravi dvojna obdavčitev. Slednje izhaja tudi iz 263. člena ZDavP-2, ki določa, da se uveljavljanje ugodnosti iz mednarodnih pogodb ureja zgolj v davčnem obračunu vsako leto na novo. Davčni organ pri tem zavezanca napotuje še na določbo devetega odstavka 371. člena ZDavP-2, po katerem lahko davčni zavezanec že med letom zahteva spremembo višine akontacije.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. Dt-499-14-59/2011-3 z dne 8. 11. 2012 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Pojasnjuje, da v danem primeru ni sporno, da pritožnik predstavlja poslovno enote nerezidenta, zaradi česar je dobiček, ki ga doseže ta poslovna enota, načeloma obdavčen v Sloveniji v skladu z določbo 11. in 12. člena ZDDPO-2. Po določbi 69. člena ZDDPO-2 se od dohodkov rezidentov in nerezidentov za dejavnost, ki jo opravlja v poslovni enoti v Sloveniji, med davčnim obdobjem plačuje akontacija davka, če ni z zakonom drugače urejeno. Določba 371. člena ne predvideva posebnosti, kadar zavezanec, kljub izkazani davčni osnovi, davka ne plačuje zaradi oprostitev, določenih z zakonom ali mednarodno pogodbo. V skladu z določbo 263. člena ZDavP-2 pa lahko v davčnem obračunu uveljavlja ugodnosti, določene v mednarodni pogodbi. Ne glede na to, da Slovenija v skladu z določilom Konvencije nima pravice do obdavčitve dobička poslovne enote nerezidenta, pa obstaja obveznost plačila medletnih akontacij davka, ki se izračunajo od davčne osnove po davčnem obračunu za predhodno davčno obdobje. Tožnikov ugovor, da se nahaja v neenakopravnem položaju s slovenskimi rezidenti, ki od dejavnosti v Sloveniji dosežejo ničelni rezultat, ni utemeljen, saj slednji v takem primeru ni zavezan k akontaciji davka od dobička. Če zavezanec doseže ničelni rezultat, je davčna osnova enaka nič, kar velja tudi za davčno obveznost. V primeru pritožnika pa davčna osnova, od katere se izračunava akontacija, ni enaka nič.

Tožena stranka tudi poudarja, da je neutemeljena navedba, da bi lahko zaradi dvojnega obdavčevanja pritožnik sprožil postopek medsebojnega dogovora v skladu s 25. členom Konvencije. V danem primeru dvojna obdavčitev ni podana. Sistem plačevanja akontacij davka od dohodka pravnih oseb, kot je urejen v nacionalni zakonodaji in možnost uveljavitve oprostitve po določbah mednarodne pogodbe v davčnem obračunu, davčnemu organu omogoča, da dosledno izvaja svojo pravico in dolžnost glede nadzora nad pobiranjem davka. Pogoje za oprostitev pa lahko ugotavlja davčni organ šele, ko je predložen davčni obračun in v katerem zavezanec uveljavlja pravico do oprostitve plačila davka. Kolikor so izpolnjeni predpisani pogoji, davčni organ zavezancu davek vrne in s tem odpravi dvojno obdavčitev.

Tožnik v tožbi izpostavlja, da v inšpiciranem obdobju ni plačeval akontacije davka od dohodka pravnih oseb, vendar pa je bil do tega po njegovem upravičen, na podlagi 8. člena Konvencije. Pri tem je svojo ugodnost vsako leto ustrezno in v skladu z 263. členom ZDavP-2 uveljavljal v davčnem obračunu davka od dohodka pravnih oseb na podlagi določb 354. člena ZDavP-2 in naslednjih. Ni sporno, da se ugodnosti po 8. členu Konvencije nanašajo tudi na akontacije davka, saj tako določa drugi odstavek 259. člena ZDavP-2. Tožeča stranka je tako prepričana, da je s predložitvijo davčnega obračuna v vseh inšpiciranih davčnih obdobjih po 355. členu ZDavP-2, ustrezno in v skladu z določbami 2. podpoglavja 4. poglavja ZDavP-2, uveljavljala ugodnosti tudi za akontacijo davka od dohodka pravnih oseb. Meni, da v primeru, ko bi se določba omenjenega podpoglavja ZDavP-2 razlagala in uporabljala na način, kot jo razlaga davčni organ v izpodbijani odločbi, Slovenija danih zavez v Konvenciji ne bi izpolnjevala. Način določanja in izračuna akontacija davka od dohodka pravnih oseb, določa 371. člen ZDavP-2. Ob jezikovno jasni določbi drugega odstavka 259. člena ZDavP-2 ima tožeča stranka pravico svojo ugodnost po Konvenciji uveljavljati za medletne akontacije davka od dohodka pravnih oseb in ne zgolj za končni obračun davka od dohodka pravnih oseb. To ugodnost ima pravico uveljavljati na podlagi kateregakoli izmed možnost postopkov za izračun akontacije za tekoče leto, kot jih v 4., 7. in 9. odstavku določa 371. člen ZDavP-2, in ne zgolj v postopku spremembe akontacije med letom, ki ga določa deveti odstavek 371. člena ZDavP-2. Tožeča stranka je na podlagi 263. člena ZDavP-2 uveljavljala ugodnosti iz Konvencije tako na podlagi obračuna davka od dohodka pravnih oseb za preteklo davčno obdobje, kot tudi za plačevanje akontacij tega davka za tekoče davčno obdobje. Zato je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita. Začasno plačevanje akontacij, četudi bi bila tožeča stranka kasneje upravičena do vračila, je nesporno določeno finančno breme. Tožeča stranka se je v zvezi z izpodbijano odločbo zato odločila, da predloži francoskim organom na podlagi členov 24. in 25. Konvencije omenjeno zadevo. Meni tudi, da če bi obveljala interpretacija v izpodbijani odločbi, bi bila ta diskriminatorna v primerjavi z davčnimi zavezanci, ki so rezidenti Slovenije. Položaj lahko primerjamo z davčnim zavezancem, ki iz poslovanja v davčnem obdobju ne doseže pozitivne davčne osnove. Takšen zavezanec bo po 371. členu ZDavP-2 v položaju, ko mu v naslednjem davčnem obdobju ne bo potrebno plačevati akontacij davka od dohodka pravnih oseb. To pa je v nasprotju z zavezo Slovenije iz 24.1 člena Konvencije. Ne glede na to, da je drugostopni davčni organ ta argument tožeče stranke v svoji odločbi zavrnil, tožeča stranka na njem vztraja. V davčni praksi tudi ni sporno, da je davčni zavezanec, ki opravlja izključno nepridobitno dejavnost, oproščen tudi plačila akontacije davka. Tudi v tem primeru bi šlo za evidentno diskriminacijo tožeče stranke napram davčnim zavezancem, ki po izrecni določbi 24.1 Konvencije ni dovoljena. Zaradi finančnega bremena je tožeča stranka postavljena v položaj začasnega dvojnega obdavčenja, saj enako obveznost plačila akontacije zanjo velja tudi v Franciji. Da je obdavčenje v Franciji takšno, kot ga zatrjuje, izhaja iz dopisa francoskega ministrstva z dne 10. 8. 2001, v katerem Francija potrjuje, da podjetje ni a fortiori zavezano nobenemu plačilu davka od dohodka pravnih oseb, vključno v obliki akontacije, v zvezi z dobičkom. Prilaga tudi dopis Generalnemu direktoratu za gospodarstvo in finance v Parizu z dne 6.12. 2012 o začetku postopka skupnega dogovora - plačila akontacije davka od dobička in sestava davčne napovedi družbe A. v Sloveniji.

Na podlagi navedenega tožeča stranka sodišču predlaga, naj njeni tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v celoti odpravi. Meni, da bodo le na ta način dejansko spoštovana določena načela, ki jih je po Ustavi Slovenije, mednarodni pogodbi in po nacionalni zakonodaji zavezana spoštovati. Gre za načela, da se prizna prednost mednarodnih sporazumov pred notranjim pravom, da v skladu z členom 24.1 Konvencije ni diskriminacije med davčnimi zavezanci, da se določba 2. podpoglavja 4. poglavja ZDavP-2 interpretira na način, ki omogoča polno uveljavljanje ugodnosti po Konvenciji oziroma, da se načelo prepovedi dvojnega obdavčenja dejansko uporablja vzajemno. Tožeča stranka priglaša tudi stroške upravnega spora.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da vztraja pri razlogih iz obrazložitve prvostopne in drugostopne odločbe ter se nanje, v izogib ponavljanju, sklicuje. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Ker dejanske okoliščine, relevantne za presojo tega upravnega spora niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odločilo brez glavne obravnave.

Tožba ni utemeljena.

Med strankama ni sporno, da na podlagi 8. člena Konvencije Republika Slovenija nima pravic, da obdavči dobiček poslovne enote nerezidenta, ki je bil dosežen z opravljanjem letalskih prevozov, kot je to primer iz omenjenega spora. Sporno med strankama pa je, ali za tožečo stranko obstaja tudi obveznost plačila medletnih akontacij davka (sicer določenih z nacionalno zakonodajo), ali ne. Obveznost medletnega akontiranja davka je določena v prvem odstavku 371. člena ZDavP-2. Materialno pravna podlaga omenjene določbe je podana v prvem odstavku 69. člena ZDDPO-2. Ta določa, da od dohodkov rezidenta in nerezidenta za dejavnosti oziroma posle, ki jih opravlja v poslovni enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji, določenih s tem zakonom, med davčnim obdobjem nastopi obveznost plačila akontacije davka, če ni z zakonom ali z zakonom, ki ureja davčni postopek, drugače določeno. Davek od dohodka pravnih oseb se torej dejansko plačuje med davčnim obdobjem na način akontacije, torej določenih zneskov vnaprejšnjih plačil. Pri tem je akontacija davka enaka znesku davka, ki se zaračuna od davčne osnove po davčnem obračunu za predhodno davčno obdobje. Akontacija davka se plačuje le za akontiranje davka po davčnem obračunu, ki ga predlagajo rezidenti in nerezidenti za poslovno enoto v Sloveniji. Višine akontacije davka so določene na podlagi davčnega obračuna za predhodno davčno obdobje od davčne osnove po davčnem obračunu za predhodno davčno obdobje. Konvencija v prvem odstavku 8. člena določa, da se dobiček iz opravljanja ladijskih in letalskih prevozov v mednarodnem prometu, obdavči samo v državi pogodbenici, v kateri je sedež dejansko uprave podjetja. Medletno akontiranje davka pa je stvar nacionalne zakonodaje posamezne države in se ne veže na dobiček, pač pa se izračuna od davčne osnove po davčnem obračunu za predhodno davčno obdobje. Ni sporno, da je tožeča stranka v inšpiciranih letih dosegla davčno osnovo, ki je bila višja od nič. Zato tudi po mnenju sodišča njena primerjava z davčnimi zavezanci v Sloveniji, ki imajo davčno osnovno nič, ni ustrezna. Tudi uporaba devetega odstavka 371. člena ZDavP-2 po mnenju sodišča ni ustrezna, saj se veže na davčno osnovo, ne pa na dobiček iz Konvencije. Sodišče se strinja s tožečo stranko, da je njen primer specifičen. Ne glede na to pa, kot pravilno poudarja tožena stranka, njena specifičnost v določbah zakonov, ki urejajo plačevanje akontacije, ni posebej urejena. Zato zanjo veljajo določbe zakonov, ki brez izjem določajo, da davčni zavezanci med davčnim obdobjem plačujejo akontacijo davka. Do dvojnega obdavčenja po sistemu kot je slednji, tudi po mnenju sodišča ne prihaja, saj tožeča stranka ob predložitvi davčnega obračuna uspešno uveljavlja tudi ugodnosti iz 8. člena Konvencije, na podlagi česar se ji akontacije davka tudi vrnejo. Zgolj sestava dopisa o začetku postopka skupnega dogovora iz 25. člena Konvencije z dne 6.12. 2012 pa še ne pomeni, da se je omenjeni postopek tudi začel. Tožeča stranka slednjega niti ne trdi, še manj dokazuje. Do dvojnega plačila dobička (tako v Sloveniji kot v Franciji) po mnenju sodišče nikakor ne pride niti na podlagi pravnega mnenja, izraženega v izpodbijani odločbi, izdani na podlagi 141. člena ZDavP-2, niti ob nadaljnjem dejstvu, da se z izpodbijano odločbo tožniku ne nalaga nobenih obveznosti. Toženi stranki tako ni mogoče očitati, da država ne izpolnjuje obveznosti, ki jih je sprejela po mednarodnem pravu.

Glede na povedano je po mnenju sodišča izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakoni, na katere se sklicuje. Izčrpni in pravilni so tudi razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljuje davčni organ. Odločitev je obrazložena tako v dejanskem kot v pravnem pogledu. Sodišče se tudi strinja z razlogi, s katerimi pritožbeni organ zavrne pritožnikove ugovore. Sodišče se zato nanje, v kolikor so enaki tožbenim, sklicuje in jih v smislu 71. člena ZUS-1 ne ponavlja.

Ker ugovori, ki jih uveljavlja tožnik po navedenem niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti tudi ni našlo, je tožbo na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

Datum zadnje spremembe:

04.03.2016

Podobni dokumenti:

• sodba U 1389/2008
• sodba II U 289/2009
• UPRS sodba III U 248/2014