Sklep X Ips 17/2013

Jedro

Glede na nacionalno pravno ureditev so davčni organi v Republiki Sloveniji, vključno s pristojnim organom v postopku skupnega dogovora, vezani na odločitev, ki jo v konkretnem primeru sprejme sodišče.

Upoštevaje nacionalno ureditev in hkrati namen mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, bi moralo sodišče prve stopnje v primerih kot je obravnavani, v skladu z eno od možnih razlag 25. člena Sporazuma, prekiniti sodni postopek do zaključka postopka sporazumevanja pred Ministrstvom za finance.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1180/2012-8 z dne 13. 11. 2012 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Hrastnik, DT 03-03443-0 z dne 22. 2. 2011, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentu za leto 2009 odmeril dohodnino v znesku 11.588,46 EUR. Drugostopni organ je z odločbo, DT-499-01-215/2011 z dne 31. 5. 2012, pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnil.

2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvam in razlogom davčnih organov ter se opredelilo do tožbenih razlogov.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede dovoljenosti sklicuje na 2. in 3. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Navaja, da je bil dvojno obdavčen, in sicer v Republiki Sloveniji in Zvezni republiki Nemčiji, do česar zaradi sklenjene mednarodne pogodbe ne bi smelo priti. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi ter spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi ugodi in prvostopenjsko odločbo odpravi ter zadevo vrne v ponovno odločanje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija je utemeljena.

6. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi o tem vprašanju ni enotnosti.

7. Revident izpostavlja konkretno pravno vprašanje, katera država ima pravico obdavčiti njegove dohodke glede na to, da sta davek od teh dohodkov odmerili tako Republika Slovenija kot Zvezna republika Nemčija, pri tem je vsaka od njiju zatrjevala, da ima pravico obdavčiti te dohodke glede na kraj opravljanja dela.

8. Kot bo razvidno iz nadaljevanja obrazložitve tega sklepa, je glede na vsebino zadeve relevantno vprašanje pravilnosti postopanja sodišča prve stopnje in davčnih organov po nacionalnem pravu in hkrati po Sporazumu med Republiko Slovenijo in Zvezno Republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja(1) (v nadaljevanju Sporazum), katerega cilj je, da do dvojnega obdavčevanja ne pride oziroma da se le to odpravi.

9. Na to vprašanje z enostavno, jezikovno razlago ni mogoče odgovoriti, odločitev o tem vprašanju pa vpliva na položaj revidenta in oseb, ki opravljajo dela na podobni podlagi, in s tem predstavlja pomembno pravno vprašanje. Vrhovno sodišče o tem vprašanju še ni odločalo. Ker je odločitev o tem vprašanju pomembna za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava ali za razvoj prava preko sodne prakse, je revizija dovoljena.

10. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

11. V obravnavni zadevi gre za problematiko dvojne obdavčitve, saj sta dve davčni oblasti, Republika Slovenija in Zvezna republika Nemčija, obdavčili v istem časovnem obdobju (v letu 2009) in na isti ravni, z istim davkom (dohodnino), isti davčni subjekt (revidenta).(2) Obe državi sta pri tem šteli, da imata izključno oziroma prednostno pravico do obdavčitve, zato tudi ni prišlo do uporabe predpisanih metod za odpravo dvojne obdavčitve. Revident je rezident Republike Slovenije.

12. Posamezna država v svoji davčni suverenosti ni omejena pri svojih davčnih zahtevah proti subjektom, ki so na podlagi izbranih naveznih okoliščin vezani na teritorialno suverenost države.(3) Kljub temu si države in mednarodne institucije prizadevajo za odpravo dvojnega obdavčevanja, saj je dvojno obdavčevanje velika ovira za čezmejne dejavnosti in moti učinkovito delovanje mednarodnega trga. Ima negativne gospodarske posledice za naložbe in zaposlovanje, poleg tega pa odvrača od naložb in ogroža konkurenčnost, kar negativno vpliva na gospodarsko rast.(4) S tem namenom se zaradi izogibanja dvojnega obdavčevanja med državami sklepajo mednarodne pogodbe, katerih smernice preko vzorčnih pogodb podajajo mednarodne institucije, kot sta Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (v nadaljevanju OECD)(5) in Organizacija združenih narodov (OZN).

13. V obravnavni zadevi relevanten Sporazum med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo v prvem odstavku 25. člena med drugim določa, da lahko oseba, kadar meni, da imajo ali bodo imela dejanja ene ali obeh držav pogodbenic zanjo za posledico obdavčenje, ki ni v skladu z določbami tega sporazuma, ne glede na sredstva, ki ji jih omogoča domače pravo teh držav, predloži zadevo pristojnemu organu države pogodbenice, katere rezident je. V drugem odstavku je določeno, da si pristojni organ, če se mu zdi ugovor upravičen in če sam ne more priti do zadovoljive rešitve, prizadeva rešiti primer s skupnim dogovorom s pristojnim organom druge države pogodbenice z namenom izogniti se obdavčenju, ki ni v skladu s sporazumom.(6)

14. Davčni zavezanci imajo torej v primerih, ko je bil davek zaračunan ali naj bi bil zaračunan v nasprotju z določbami Sporazuma, pravico predložiti zadevo v poseben postopek „zunaj domačega“ prava, postopek skupnega dogovora pred pristojnim organom, v Republiki Sloveniji pred Ministrstvom za finance (256. člen Zakona o davčnem postopku). V slovenski zakonodaji razmerje med postopkom, ki poteka pred sodiščem oziroma je v drugi fazi upravnega ali sodnega procesa, ter postopkom, ki v isti zadevi poteka v skladu s 25. členom Sporazuma, ni jasno definirano.

15. Iz spisa v obravnavani zadevi izhaja, da je revident dne 11. 1. 2012 na Ministrstvo za finance vložil vlogo za začetek postopka skupnega dogovora v skladu s 25. členom Sporazuma. Postopek skupnega dogovora je nato tekel, dne 13. 11. 2012 pa je bila v vzporednem teku sodnega postopka izdana pravnomočna sodba sodišča prve stopnje. Decembra 2012 je revident prejel dopis Ministrstva za finance, da v davčno odločbo za leto 2009 ne bo posegalo, saj je revident vložil tožbo oziroma revizijo na Vrhovno sodišče, davčni organ pa v odločitve sodišč zaradi slovenskega sodnega sistema ne sme posegati. Revident meni, da je „kaznovan“ zato, ker je izkoristil ustavno zagotovljeno pravico do sodnega varstva (23. člen Ustave RS) in pravico do pravnega sredstva (25. člen Ustave RS).

16. Postavlja se vprašanje, ali bi moralo sodišče prve stopnje glede na navedeno do zaključka postopka sporazumevanja sodni postopek prekiniti, saj ni jasno, kako bi moral ravnati davčni organ v primerih, ko bi sodišče razsodilo drugače, kot pa bi se v isti zadevi dogovorila pristojna organa držav pogodbenic, oziroma katera odločitev je za davčni organ zavezujoča.

17. Navedena problematika je v državah urejena različno. Tako je lahko pristojni organ v postopku dogovora s pristojnim organom druge države vezan na odločitev sodišča, nasprotna pa je ureditev, ko je pristojni organ pri razrešitvi primera ob sodelovanju pristojnega organa druge države neodvisen od sodne odločbe.(7)

18. Po mnenju Vrhovnega sodišča so glede na nacionalno pravno ureditev davčni organi v Republiki Sloveniji, vključno s pristojnim organom v postopku skupnega dogovora, vezani na odločitev, ki jo v konkretnem primeru sprejme sodišče.(8) Prevlada sodne odločbe izhaja iz temeljnih pravil delovanja sodnega sistema(9) in sodnega varstva. Sodno varstvo zoper posamične akte uprave in vseh javnih služb na ravni države se po 157. členu Ustave RS zagotavlja v upravnem sporu pred upravnim sodiščem (izjemoma pred delovnim in socialnim sodiščem).(10) Ko so pravna razmerja urejena s pravnomočno odločbo državnega organa, jih je mogoče odpraviti, razveljaviti ali spremeniti le v primerih in po postopku, določenih z zakonom (158. člen Ustave RS). Zaradi grobih napak oziroma hudih kršitev zakonitosti zakon predvideva možnost izpodbijanja pravnomočne odločbe z izrecno določenimi izrednimi pravnimi sredstvi.(11) Tako je zagotovljena nespremenljivost pravnih razmerij, urejenih s posamičnimi pravnomočnimi upravnimi ali sodnimi akti. Pravna varnost namreč terja, da vsak upravni ali sodni akt, odločba, sodba ali sklep, preide v pravno stanje, v katerem ga ni mogoče več odpraviti, razveljaviti ali spremeniti. Sprožitev postopka skupnega dogovora po Sporazumu ni tako izredno pravno sredstvo.

19. Glede na dejstvo, da so ratificirane mednarodne pogodbe obvezen vir prava in jih je treba spoštovati, mora država podpisnica storiti vse, kar je mogoče, da se določbe mednarodnih pogodb izvajajo učinkovito in v skladu z njihovim namenom. Ker je v slovenskem pravnem sistemu, kot rečeno, davčni organ vezan na odločitve sodišč, davčni zavezanec, ki je sprožil postopek sporazumevanja, v primeru, ko je posegel tudi po pravnih sredstvih, ki mu jih zagotavlja domače pravo, in je izdana zavezujoča odločba sodišča pred rešitvijo spora v postopku sporazumevanja, dejansko ostane brez varstva, ki mu ga zagotavlja Sporazum.

20. Vrhovno sodišče, upoštevaje nacionalno ureditev in hkrati namen mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, meni, da bi moralo sodišče prve stopnje(12) v primerih, kot je obravnavani, v skladu z eno od možnih razlag 25. člena Sporazuma, prekiniti sodni postopek do odločitve v postopku sporazumevanja pred Ministrstvom za finance.(13) Ko je znan izid postopka sporazumevanja, se lahko postopek pred sodiščem prve stopnje po potrebi nadaljuje ali ustavi.

21. Takšen način izvajanja sporazuma je tudi skladen s splošno veljavnim načelom mednarodnega prava „pacta sunt servanda“, z načelom izpolnjevanja mednarodne pogodbe v dobri veri.(14) Država se namreč po 27. členu Dunajske konvencije o pogodbenem pravu ne more sklicevati na notranji pravni red, da bi upravičila neizpolnjevanje obveznosti, ki jih je sprejela po mednarodnem pravu. Da se ne vodita dva postopka o isti stvari hkrati, je smiselno tudi zaradi ekonomičnosti postopka.

22. Upoštevaje namen Sporazuma, to je izogibanje in odprava dvojne obdavčitve, je Vrhovno sodišče zaradi učinkovitejšega varstva pravic in pravnih interesov revidenta ob smiselni uporabi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 in drugega odstavka 94. člena ZUS-1 (zaradi zmotne uporabe materialnega prava je prišlo do bistvene kršitve postopka v upravnem sporu) ugodilo reviziji in izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje razveljavilo in zadevo vrnilo v novo sojenje, v katerem bo moralo sodišče prve stopnje za čas teka postopka skupnega dogovora po 25. členu Sporazuma, prekiniti sodni postopek.

23. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

----

Op. št. (1): Zakon o ratifikaciji Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (BDEIDOD), Uradni list RS, št. 129/2006 z dne 12. 12. 2006.

Op. št. (2): O dvojnem obdavčevanju tudi mag. Matjaž Kovač, Pravni vidiki in metode za odpravo mednarodnega dvojnega obdavčevanja svetovnega dohodka, Podjetje in delo, 2003, št. 3, GV Revije, d. o. o., stran 587.

Op. št. (3): O tem tudi Ustavno sodišče RS, U-I-159/05-14 z dne 27. 10. 2005, točka 14.

Op. št. (4): Enako tudi: Mnenje Evropskega ekonomsko-socialnega odbora o sporočilu Komisije Evropskemu parlamentu, Svetu in Evropskemu ekonomsko-socialnemu odboru – Dvojno obdavčevanje na enotnem trgu (COM(2011) 712 final), Uradni list C 181 , 21/06/2012 str. 0040 – 0044.

Op. št. (5): Slovenske davčne konvencije izhajajo iz Vzorčne konvencije OECD.

Op. št. (6): Pristojni organ običajno pisno obvesti davčnega zavezanca, ali je njegova vloga za začetek postopka sprejeta ali ne, pri čemer OECD v „Manual on Effective Mutual Agreement Procedure“ (MEMAP), verzija februar 2007, stran 18, določa priporočljiv rok za obvestilo, in sicer 30 dni.

Op. št. (7): Enako tudi Model Tax Convention on Income and on Capital (Commentary on article 25), OECD, July 2010, točka 35; E. Klučanin, M. Zemljič, Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, GV Založba, Šircelj Consulting, d. o. o., Ljubljana 2004, stran 303; dr.. T. Jerovšek, I. Simič, dr. B. Škof, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, 2008, stran 507.

Op. št. (8): Nasprotno 256. člen ZDavP-2 določa, da se lahko odločitev, ki je sprejeta v postopku dogovora, uveljavi ne glede na odločitve, ki so bile že sprejete v skladu z ZDavP-2.

Op. št. (9): Pri čemer je Ustava RS (z izjemo, ki jo določa 3.a člen Ustave RS) hierarhično najvišji akt slovenskega pravnega reda. Prioriteta splošno veljavnih načel mednarodnega prava in mednarodnih pogodb torej velja samo v razmerju do zakonov in drugih materialnopravnih predpisov, ne pa v razmerju do Ustave RS.

Op. št. (10): Več o tem: L. Šturm, Komentar Ustave RS, Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, 2002, stran 883.

Op. št. (11): Ibidem, stran 1076.

Op. št. (12): Če je postopek odmere davka, pri katerem obstaja možnost, da bo davek odmerjen v nasprotju s Sporazumom, še v fazi upravnega postopka, je smiselno, da postopek prekine že pristojni upravni organ.

Op. št. (13): Takšno rešitev je kot eno od mogočih predlagal tudi OECD v „Manual on Effective Mutual Agreement Procedure“ (MEMAP), verzija februar 2007; podobno tudi Model Tax Convention on Income and on Capital (Commentary on article 25), OECD, July 2010, točka 44.

Op. št. (14): Več o tem: L. Šturm, Komentar Ustave RS, Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, 2011, stran 132.

Datum zadnje spremembe:

04.03.2016

Podobni dokumenti:

• Sklep X Ips 288/2012
• sklep I U 728/2013, enako tudi I U 729/2013, I U 730/2013, I U 731/2013, I U 732/2013 in I U 733/2013
• VSRS Sklep X Ips 25/2016