zapri pomoč

pomoč

Za pomoč pri uporabi spletnih strani sodstva se obrnite na:

pomembno

zapri pomembno

  • Zemljiška knjiga

  • COVL - izvršba

  • Izračun zamudnih obresti

  • Obravnave

  • Sodna praksa

obvestila o piškotkih

Naša spletna stran uporablja tehnologijo piškotkov (cookies). Piškotki omogočajo uporabo naprednih, uporabniku prikrojenih možnosti. Omogočajo nam tudi spremljanje statistik obiska, s čimer pridobivamo prepotrebne podatke za nenehno izboljševanje strani. Če zapisa piškotkov ne boste dovolili, boste prikrajšani za možnosti, kakršni sta ogled video posnetkov in komentiranje objav prek družbenih omrežij.

Več informacij o piškotkih na sodisce.si


sprejmi piškotke | zavrni piškotke

vsebine po meri

zapri sistemska obvestila

Izberi rubriko

Skupine uporabnikov

Izberite skupino, ki najbolj ustreza vašemu profilu, oziroma obkljukajte tiste rubrike, katere želite spremljati.

Orodje "Vsebine po meri" vam omogoča, da na vstopni strani spremljate le tiste vsebine, ki vas zanimajo. Posamezne rubrike, ki jih boste izbrali, vas bodo na strani pričakale vsakič, ko jo boste obiskali. Osebne nastavitve lahko s klikom na gumb "vsebina po meri" v orodni vrstici kadarkoli spremenite.

Nekatere rubrike bodo prikazane le v primeru, če je vsebina smiselna za prikaz na posameznem sodišču. Na primer: rubrika Zemljiška knjiga bo vidna le na vstopnih straneh okrajnih sodišč ...

VS00018959

Odločba:VSRS Sodba X Ips 23/2018
 ECLI:
Oddelek:Upravni oddelek
Datum seje senata:16.01.2019
Senat:Peter Golob (preds.), dr. Erik Kerševan (poroč.), Vladimir Balažic
Področje:DAVKI
Institut:davek na dobiček iz kapitala - dohodek od dobička iz kapitala - ugotavljanje davčne osnove - kapital - nabavna vrednost kapitala - vrednost kapitala v času pridobitve - vrednost kapitala v času odsvojitve - naknadna vplačila - d.o.o. - osnovni kapital in osnovni vložki - poslovni delež v gospodarski družbi - premoženjske pravice - glavna obravnava pred Vrhovnim sodiščem - dopuščena revizija - ugoditev reviziji
Zveza:ZDoh-2 člen 92, 93, 93-2, 97, 97/1, 98, 98/1, 99, 99/1. ZGD-1 člen 53, 53/4-2, 491
JEDRO:
V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh-2. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 torej spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Zato je treba ob pravilni razlagi zakona za namen odmere davka na kapitalski dobiček v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se tedaj lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

IZREK:
I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike SlovenijeI U 1717/2016-20 z dne 20. 2. 2018 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravi odločba Finančne uprave Republike Slovenije, Finančnega urada Celje, št. DT 42153-150/2016-35 (040-140-01) z dne 12. 5. 2016, in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 776,08 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

OBRAZLOŽITEV:

Dosedanji tek postopka

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, Finančnega urada Celje, št. DT 42153-150/2016-35 (040-140-01) z dne 12. 5. 2016, s katero je navedeni organ revidentu odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov (v nadaljevanju dohodnina) za leto 2010 od davčne osnove 79.415,40 EUR, po stopnji 20%, v znesku 15.883,08 EUR. Odločil je, da mora biti odmerjena dohodnina v višini 15.883,08 EUR plačana v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka se bodo zaračunavale zamudne obresti in začela davčna izvršba, da posebni stroški v tem postopku niso nastali in da pritožba zoper odločbo ne zadrži njene izvršitve. Revident je zoper prvostopenjsko davčno odločbo vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance z odločbo, št. DT-499-05-69/2016-3 z dne 28. 10. 2016, zavrnilo kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, na katere se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicevalo kot na razloge svoje sodbe, ne da bi jih posebej ponavljalo. Temeljno za obravnavani spor je, da se po presoji sodišča prve stopnje naknadna vplačila ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), saj se z naknadnimi vplačili ne povečata osnovni kapital družbe in družbenikov poslovni delež, kljub siceršnjemu povečanju premoženja družbe. S tem stališčem se po mnenju sodišča prve stopnje ni poseglo v revidentove ustavno varovane pravice.

3. Na predlog tožeče stranke je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 80/2018-4 z dne 6. 6. 2018 dopustilo revizijo glede vprašanja: „Ali se naknadna vplačila, ki jih družba z omejeno odgovornostjo evidentira na postavki lastnega kapitala v okviru kapitalskih rezerv, vštevajo v vrednost kapitala ob pridobitvi (po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2) za namene ugotavljanja davčne osnove po prvem odstavku 97. člena ZDoh-2 in za odmero dobička iz kapitala (po poglavju 6.3 ZDoh-2)?“

4. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident v skladu z navedenim sklepom vložil revizijo, v kateri uveljavlja revizijski razlog iz 2. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1, to je zmotno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da ugotovi, da je bilo zaradi zmotne uporabe materialnega prava dejansko stanje nepopolno ugotovljeno in s sklepom ugodi reviziji in razveljavi sodbo sodišča prve stopnje ter vrne zadevo v novo sojenje, toženi stranki pa naloži v plačilo stroške postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Na revizijo tožena stranka vsebinsko ni odgovorila, temveč zgolj predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravni odločbi in sodbi sodišča prve stopnje.

K I. točki izreka

6. Revizija je utemeljena.

Dejansko stanje zadeve in sporno pravno vprašanje

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in sodišča prve stopnje, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

8. V obravnavni zadevi je bil pri revidentu opravljen davčni nadzor napovedi za odmero dohodnine za leto 2010. Revident je v napovedi navedel, da naj bi poslovni delež v družbi M., d. o. o., pridobil kot vložek kapitala dne 8. 6. 2007, da je nabavna vrednost deleža znašala 231.150,00 EUR, ter da je 40 % poslovnega deleža v družbi M., d. o. o., odsvojil 24. 6. 2010, pri čemer je vrednost odsvojenega deleža znašala 92.460,00 EUR. Iz pojasnila revidenta z dne 12. 2. 2016 izhaja, da je v družbo vstopil 8. 6. 2007 z vplačanim osnovnim vložkom v višini 30.000,00 EUR, ter da je celotni vložek družbenika, upoštevaje osnovni vložek, naknadna vplačila ter vračilo le teh na podlagi sklepa skupščine družbe M., d. o. o., z dne 23. 3. 2009, znašal 231.150,00 EUR. Sredstva za plačilo osnovnega vložka in naknadnih vplačil je tožnik pridobil na podlagi kreditne pogodbe Hypo Alpe Adria Bank, d. d., z dne 6. 6. 2007 za gotovinski kredit v višini 300.450,00 EUR, pri čemer je bil kredit nakazan na TRR družbe M., d. o. o.

9. Davčni organ je kot vrednost kapitala ob pridobitvi na podlagi prvega odstavka98. člena ZDoh-2 upošteval nabavno vrednost kapitala, pri čemer je kot nabavno vrednost kapitala skladno z drugim odstavkom 98. člena ZDoh-2 štel pogodbeno vrednost kapitala, kot izhaja iz Družbeniškega sporazuma M., d. o. o., z dne 8. 6. 2007. Ob upoštevanju normiranih stroškov, ki po 4. točki sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 znašajo 1 % od nabavne vrednosti kapitala, to po mnenju davčnega organa pomeni, da vrednost 40 % vrednosti kapitala ob pridobitvi znaša 12.120,00 EUR. Vrednost kapitala ob odsvojitvi pa je davčni organ določil na podlagi prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 ter kot vrednost kapitala ob odsvojitvi štel v pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi M., d. o. o., z dne 24. 6. 2010 določeno vrednost odsvojenega 40 % deleža kapitala ob odsvojitvi, zmanjšanega za normirane stroške v deležu 1 % od vrednosti kapitala ob odsvojitvi (skladno s 3. točko drugega odstavka 99. člena ZDoh-2), kar znaša 91.535,40 EUR. Iz odločbe davčnega organa prve stopnje izhaja tudi, da se pri revidentu osnovni vložek v višini 30.000,00 EUR, ki je bil vpisan ob vstopu v družbo 8. 6. 2007, vse do prodaje 24. 6. 2010, ni spremenil. Tako je na podlagi prvega odstavka 97. člena ZDoh-2 izračunal skupno letno pozitivno davčno osnovo v znesku 79.415,40 EUR, kot razliko med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi (91.535,40 EUR) in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (12.120,00 EUR) in od te osnove odmeril davek na kapitalski dobiček po stopnji 20 % v znesku 15.883,08 EUR. Takšno odločitev je kot pravilno potrdilo sodišče prve stopnje.

10. V obravnavani zadevi je bistveno materialnopravno vprašanje, ki ga je na navedeni dejanski podlagi ob dopustitvi revizije obravnavalo Vrhovno sodišče, ali se pri ugotavljanju davčne osnove od dobička iz kapitala upoštevajo naknadna vplačila revidenta kot družbenika, vplačana na podlagi 491. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) in s tem, ali bi moral davčni organ pri ugotavljanju davčne osnove od dobička iz kapitala upoštevati sorazmeren del 40 % naknadnih vplačil revidenta z dne 11. 6. 2007 v višini 201.150,00 EUR, ki naj bi bila vplačana na podlagi Družbeniškega sporazuma M., d. o. o., z dne8. 6. 2007. Davčna organa in sodišče prve stopnje naknadnih vplačil v kapital pri ugotavljanju davčne osnove nista upoštevala, revident pa trdi, da bi jih morala.

11. Sodišče prve stopnje je, enako kot davčna organa, sprejelo stališče, da se naknadna vplačila ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2, saj se z naknadnimi vplačili ne povečata osnovni kapital družbe in družbenikov poslovni delež, kljub siceršnjemu povečanju premoženja družbe. Revident v reviziji takemu stališču nasprotuje.

12. Vrhovno sodišče je zaradi reševanja materialnopravnega vprašanja 12. 12. 2018 opravilo javno revizijsko obravnavo.

Relevantna materialnopravna podlaga

13. Temeljni namen zakonske ureditve poglavja 6. 3. "Dobiček iz kapitala", ki vsebuje 92. člen ZDoh-2 in naslednje, je v obdavčitvi dobička, ki ga ob pridobitvi in odsvojitvi kapitala v določenem obdobju ustvari fizična oseba. Ta dobiček pomeni torej njen dohodek, ki ji povečuje premoženje in se s tem vključuje v sistematiko obdavčitve za dohodnino na podlagi ZDoh-2 (5. točka 18. člena ZDoh-2). Za obdavčitev dobička iz kapitala torej veljajo v temelju enaka načela kot za obdavčitev drugih dohodkov fizičnih oseb na podlagi tega zakona.

14. Skladno z 92. členom ZDoh-2 je dobiček iz kapitala dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala. Za kapital se po 2. točki 93. člena ZDoh-2 med drugim šteje tudi delež v gospodarski družbi.1 Davčna osnova od dobička iz kapitala pa je po prvem odstavku 97. člena ZDoh-2 razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 se v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni s tem členom. V drugem odstavku med drugim določa, da se za nabavno vrednost kapitala iz prvega odstavka tega člena šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Vrednost kapitala ob odsvojitvi določa prvi odstavek 99. člena ZDoh-2, po katerem se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Če kapital ni odsvojen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala ob odsvojitvi ni razvidna iz pogodbe, ali če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi.

15. ZGD-1 naknadna vplačila ureja v bistvenem v 491. členu, ki določa: "(1) Družbena pogodba lahko določi, da so družbeniki po ustanovitvi družbe dolžni poleg osnovnih vložkov vplačati tudi naknadna vplačila. Naknadna vplačila so lahko v denarni ali nedenarni obliki. Za naknadna vplačila v nedenarni obliki se smiselno uporabljajo določbe tretjega odstavka 475. člena tega zakona. Z družbeno pogodbo se lahko določi, da sklep o naknadnih vplačilih sprejmejo družbeniki. Tak sklep morajo družbeniki sprejeti soglasno. (2) Naknadna vplačila med družbeniki so sorazmerna z njihovimi poslovnimi deleži, v družbeni pogodbi pa je lahko določen tudi njihov najvišji znesek. (3) Z naknadnimi vplačili se ne povečajo osnovni kapital, osnovni vložki in poslovni deleži."

Vsebinska presoja revizije

16. Stališče sodišča prve stopnje, ki sledi razlagi materialnega prava davčnih organov, je, da se za namen odmere davka na dobiček iz kapitala v vrednost kapitala ob pridobitvi v smislu 98. člena ZDoh-2 ne upoštevajo tudi naknadna vplačila družbenikov, medtem ko se po tem stališču ta vplačila upoštevajo pri ugotavljanju vrednosti kapitala ob odsvojitvi v pomenu 99. člena ZDoh-2. To vpliva na določitev davčne osnove od dobička iz kapitala, ki je razlika med obema vrednostima (97. člen ZDoh-2).

17. Temu stališču Vrhovno sodišče ne pritrjuje. Po presoji Vrhovnega sodišča se naknadna vplačila v kapital družbe z omejeno odgovornostjo (v nadaljevanju d. o. o.) vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2. Temelj navedenega stališča je predvsem v splošnem izhodišču, da je pri obdavčitvi treba slediti ekonomski vrednosti dohodka, saj gre za odraz ustavnega načela enakosti javnih bremen. Tudi z vidika načela davčne pravičnosti kot enega od vidikov enakosti pred zakonom (14. člen Ustave) je treba pri obdavčenju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja.2

18. Stališče tožene stranke, da naj bi razlaga upoštevnih določb ZDoh-2 pomenila, da kapital in njegova vrednost ob pridobitvi (93. in 98. člen ZDoh-2) pomenita le osnovni kapital, vplačan ob ustanovitvi družbe (d. o. o.), iz zakona ne izhaja. Taka razlaga nima podlage niti v jezikovnem pomenu uporabljenih določb, niti v sistemski razlagi, medtem ko iz namena predpisa izhaja, da je navedenim normam ZDoh-2 treba dati pomen, ki ga navedenim določbam daje revident in v reviziji navedena pravna mnenja oziroma znanstvena dela, pa tudi mnoge druge upoštevne strokovne razprave.3 Če je namen obdavčenja dohodka iz kapitala res v dejanskem, ekonomskem povečanju premoženja,4 potem "kapital" po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 ne pomeni zgolj osnovnega kapitala.

19. Plačilo osnovnega kapitala je ob ustanovitvi najpomembnejši vir financiranja d. o. o., vendar ni edini. Zakon dopušča poseben vir financiranja, naknadna vplačila, ki se uresniči tudi kasneje, če se za to pokaže potreba.5 Sodišče prve stopnje pri tem pravilno navaja dejstva o sami pravni naravi naknadnih vplačil po 491. členu ZGD-1 (zgoraj, 15. točka obrazložitve),6 vendar pa v zvezi s tem pojem kapitala iz ZDoh-2 razloži preozko.

20. V gospodarskem pravu je pojem kapitala družbe širok pojem in ne zajema zgolj osnovnega kapitala družbe. V kapital poleg osnovnega kapitala spadajo še druge kategorije lastnega kapitala, ki so lahko vezane ali nevezane. Med vezane kapitalske kategorije spadajo kapitalske rezerve, med drugim tudi naknadna vplačila (4. točka prvega odstavka 64. člena ZGD-1). Zato je tudi v okviru upoštevnih določb ZDoh-2 treba slediti tej opredelitvi pojma, ki ima temelj v gospodarskem pravu.

21. Res je v 2. točki 93. člena ZDoh-2 določeno, da se za kapital za namene odmere davka na kapitalski dobiček (med drugim) štejejo deleži v gospodarski družbi. Pojem poslovnega deleža za namen uporabe določb gospodarskopravnega zakona, ki opredeljuje tudi pojem naknadnih vplačil, ZGD-1, je opredeljen v 2. alineji četrtega odstavka 53. člena ZGD-1, ki določa, da je delež poslovni delež v gospodarski družbi z omejeno odgovornostjo. Iz te definicije je izhajalo tudi sodišče prve stopnje, ki je štelo kot bistveno, da se z naknadnimi vplačili ne povečajo osnovni kapital, osnovni vložki in tudi ne poslovni deleži (tretji odstavek 491. člena ZGD-1). Skladno s to razlago se torej ne poveča osnovni kapital, zato se societetna razmerja med družbeniki ne spremenijo: zaradi vplačila naknadnih vplačil družbeniki ne pridobijo dodatnih (novih) korporacijskih upravičenj. Družbenikov poslovni delež - njemu pripadajoči skupek korporacijskih upravičenj - ostane torej tudi po izpolnitvi obveznosti dodatnega vplačila nespremenjen.7

22. Ne glede na navedeno pa je treba pritrditi revidentovemu stališču, da se pravice in obveznosti iz poslovnega deleža delijo na upravljavske in premoženjske. V sklop premoženjskih pravic in obveznosti pa spadajo tudi tiste, ki so povezane z naknadnimi vplačili. To sta predvsem dolžnost njihovega vplačila, če je tako določeno v družbeni pogodbi, in upravičenje do vrnitve, če so zanjo izpolnjeni zakonsko določeni pogoji.8 Vrhovno sodišče šteje zato kot ključno, da so naknadna vplačila lastniška naložba družbenika, ki povečuje premoženje družbe in s tem tudi knjigovodsko vrednost poslovnega deleža. Velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 torej po stališču Vrhovnega sodišča ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki pa je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2.

23. Zato je glede na temeljne značilnosti naknadnih vplačil in načel obdavčenja z dohodnino po presoji Vrhovnega sodišča treba šteti, da v poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh-2. Tako je torej treba šteti, da za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Zato je treba ob pravilni razlagi zakona za namen odmere davka na kapitalski dobiček v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se tedaj lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

24. Sklep tožene stranke in sodišča prve stopnje, da se v vrednost kapitala ob pridobitvi naknadna vplačila v kapital ne upoštevajo, medtem ko se upoštevajo ob določitvi vrednosti kapitala ob odsvojitvi, torej ni pravilen. Vrhovno sodišče ob tem sicer tudi pritrjuje stališču revidenta, da bi bilo potrebno ob razlagi, kot jo zastopata davčna organa in sodišče prve stopnje, ustrezno zmanjšati tudi prodajno vrednost kapitala, saj drugačen način obdavčenja dobička iz kapitala ni v skladu z načelom pravičnosti in načelom plačevanja davka po ekonomski sposobnosti.

25. Vrhovno sodišče je v obravnavani zadevi ocenilo, da je upoštevne zakonske določbe, predvsem 93., 98. in 99. člen ZDoh-2, mogoče razlagati ustavnoskladno, zato ni potrebe po sprožitvi postopka za oceno ustavnosti pred Ustavnim sodiščem. Kadar se za razlago zakonske norme že v postopku pred pristojnim sodiščem zagotovi njena uporaba v skladu z Ustavo, namreč ni pravnovarstvene potrebe za odločanje Ustavnega sodišča (glej odločbo št. U-I-85/96 z dne 20. 11. 1997).

26. V zvezi z navedbo sodišča prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe, da bi lahko drugačna razlaga, kot jo je sprejelo, privedla do možnosti zlorab (npr. v primeru povezanih oseb) pa Vrhovno sodišče pripominja, da pravilna zakonska razlaga izhaja iz ustaljenih metod razlage prava in temelji na bona fidei ravnanjih naslovnikov pravnih norm in pristojnih organov oblasti. Razlaga pravnih pravil ne more temeljiti na domnevnih primerih možnih zlorab. Zlorabe se vedno lahko sankcionirajo na ustrezen način, z nepriznavanjem pravic ali z dodatno obdavčitvijo, če se le-te ugotovijo, ali pa se mora z ustrezno dopolnitvijo pravne ureditve nanje odzvati zakonodajalec.

27. Vrhovno sodišče poudarja, da je glede na meje revizijskega preizkusa v tej sodbi odgovarjalo samo na dopuščeno vprašanje, zato se ni opredelilo do vprašanja, ali je tudi vračilo naknadnih vplačil treba šteti za odsvojitev kapitala in obdavčiti skladno z ZDoh-2 ter druga pravna vprašanja, ki so bila v zvezi s tem izpostavljena v revizijskem postopku.

28. Nadaljnje vprašanje pri naknadnih vplačilih v kapital je, ali so bila ta naknadna vplačila dejansko zagotovljena, ali pa so bila tako le prikazana zaradi namena nižjega plačila oziroma neplačila davkov. S tem vprašanjem pa se v obravnavani zadevi sodišče prve stopnje ni ukvarjalo, saj je že na načelni ravni izključilo upoštevanje naknadnih vplačil v nabavni vrednosti kapitala. Zato je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in sodbo sodišča prve stopnje spremenilo tako, da je tožbi ugodilo ter odločbo prvostopenjskega davčnega organa odpravilo in zadevo vrnilo temu davčnemu organu v ponoven postopek. Prvostopenjski davčni organ bo moral v ponovnem postopku in v drugih postopkih, ki temeljijo na navedeni pravni podlagi, upoštevati stališča Vrhovnega sodišča, sprejeta v tej sodbi (64. člen ZUS-1, 2. člen in 127. člen Ustave).

O stroških postopka

29. Revident je z revizijo uspel. Ker je Vrhovno sodišče prvostopenjsko sodbo spremenilo in samo odpravilo odločbo prvostopenjskega davčnega organa in zadevo vrnilo temu organu v ponoven postopek, je odločilo tudi o stroških upravnega spora pred sodiščem prve stopnje ter o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka na prvi stopnji so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR. Stroški revizijskega postopka temeljijo na določbi drugega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 ter so odmerjeni po priglašenih stroških in v skladu z Odvetniško tarifo (v nadaljevanju OT). Ob upoštevanju vrednosti spornega predmeta je revidentu treba priznati nagrado za postopek z revizijo (tar. št. 30/5 OT) in 2 % materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 428,38 EUR. Odmerjene stroške v skupni višini 776,08 EUR je tožena stranka dolžna revidentki povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, od takrat dalje pa z zamudnimi obrestmi. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c. opombe 6.1. Taksne tarife izvršilo prvostopenjsko sodišče.

Glasovanje

30. Odločitev je bila sprejeta soglasno.

-------------------------------
1 Po tej določbi se štejejo za kapital še vrednostni papirji in deleži v zadrugah in drugih oblikah organiziranja.
2 Enako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017.
3 Marijan Kocbek, Saša Prelič, Financiranje d. o. o. z lastnim kapitalom: razprava o naknadnih vplačilih kot viru financiranja, Podjetje in delo 2016, št. 2, stran 233, GV Založba; N. Setnikar, (Ne)upoštevanje naknadnih vplačil pri obdavčitvi kapitalskih dobičkov, Prava praksa 2017, št. 20-21, stran 10,11; J. Podlipnik, Dohodninska obravnava naknadnih vplačil – davčnopolitično ali ustavnopravno vprašanje?, Podjetje in delo, 2017, št. 5, stran 777, GV Založba, 1. 8. 2017; Tanja Kaltneker, Obdavčitev naknadnega vplačila kapitala, Denar št. 470/2017.
4 Vrhovno sodišče enako v sodbi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. To poudarja tudi Ustavno sodišče, ki se opira tudi na t. i. Schanz-Haig-Simonsove opredelitev dohodka, po kateri je dohodek ekonomska moč, ki se kaže kot v denarju izražena vsota potrošnje in spremembe vrednosti premoženja v določenem časovnem obdobju (teorija čistega prirasta premoženja). Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-175/11z dne 10. 4. 2014, 11. točka obrazložitve, in v opombi št. 3 citirana literatura.
5 O tem: B. Zabel, Veliki komentar ZGD-1, 2. dopolnjena izdaja z novelami ZGD-1A do ZGD-1H, 2. knjiga, 253. do 526. člen, GV Založba, Ljubljana 2014, stran 871.
6 Naknadno vplačilo je družbenikova korporacijska dolžnost, utemeljena v družbeni pogodbi ali sklepu družbenikov. Družba je upravičena izpolnitev te obveznosti prisilno izterjati, družbenik pa v primeru neizpolnitve lahko celo izgubi svoj poslovni delež v kaducitetnem postopku (492. člen v zvezi s 486. členom ZGD-1).
7 Enako: M. Kocbek, S. Prelič, Financiranje d. o. o. z lastnim kapitalom: razprava o naknadnih vplačilih kot viru financiranja, Podjetje in delo – 2016, številka 2, stran 233, GV Založba, 1. 4. 2016.
8 Tudi: M. Kocbek, S. Prelič, Financiranje d. o. o. z lastnim kapitalom: razprava o naknadnih vplačilih kot viru financiranja, Podjetje in delo – 2016, številka 2, stran 233, GV Založba, 1. 4. 2016.



Kar je očitno ne potrebuje dokaza.
Manifesta non indigent probatione.