VSRS Sodba X Ips 307/2015

Jedro

Prodaja plovil brez promocije ne bi bila mogoča ali pa bi bila bistveno otežena, zato imajo promocijski stroški neposredno in takojšnjo povezavo s celotno gospodarsko dejavnostjo davčnega zavezanca. Dejavnosti promocije, če iz okoliščin konkretnega primera izhaja, da je ta dejansko namenjena omogočanju oziroma pospeševanju nadaljnje prodaje, tako ni mogoče šteti kot samostojno dejavnost v smislu 66. člena ZDDV-1, ampak kot dejavnost, ki jo zavezanec (prodajalec) izvaja kot del svoje gospodarske dejavnosti nadaljnje prodaje plovil.

Za obstoj zlorabe na davčnem področju po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 morata biti podana tako objektivni kot subjektivni element. Za obstoj objektivnega elementa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki ga pri sklepanju pravnih poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni bil dosežen. Za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost.

Pri ugotavljanju dobička se upoštevajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida davčnega zavezanca, pri čemer je treba upoštevati, da tudi dokazani obstoj določenega odhodka sam po sebi še ne pomeni, da je tak odhodek tudi davčno priznan. Tako je glede na omenjeno določbo prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2 davčno nepriznan tisti odhodek, ki ni potreben za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Kdaj gre za tak odhodek, je stvar razlage navedene pravne norme v davčnem postopku skladno s splošnimi načeli davčnega prava ter z namenom obdavčevanja po ZDDPO-2.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-3564/2011-19-08-220-13 z dne 29. 2. 2012. Z njo je prvostopenjski davčni organ po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru (DIN) tožniku v I. točki izreka odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV): 1) za davčno obdobje maj 2007 od osnove 458.549,00 EUR po stopnji 20% v znesku 91.709,80 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 19.409,23 EUR; 2) za davčno obdobje julij 2007 od osnove 932,90 EUR po stopnji 20% v znesku 186,58 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 39,98 EUR; 3) za davčno obdobje november 2007 od osnove 2.600,00 EUR po stopnji 20% v znesku 520,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 103,08 EUR; 4) za davčno obdobje maj 2008 od osnove 221.900,00 EUR po stopnji 20% v znesku 44.380,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 8.744,90 EUR; 5) za davčno obdobje oktober 2008 od osnove 7.083,00 EUR po stopnji 20% v znesku 1.416,60 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 181,52 EUR;¹ 6) za davčno obdobje marec 2009 od osnove 60.000,00 EUR po stopnji 20% v znesku 12.000,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 590,61 EUR. V nadaljevanju iste točke izreka je bil tožniku odmerjen še davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO): 7) za leto 2007 od davčne osnove 148.286,40 EUR po stopnji 23% v znesku 31.140,14 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 5.918,30 EUR; 8) za leto 2008 od davčne osnove 10.027,55 EUR po stopnji 22% v znesku 2.206,06 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 108,58; 9) za leto 2009 od davčne osnove 20.703,20 EUR po stopnji 21% v znesku 4.347,67 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 98,79 EUR² (I. točka izreka). V II. točki izreka je davčni organ določil tridesetdnevni rok za plačilo odmerjenega davka, ki začne teči od vročitve odločbe. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-16-125/2012-2 z dne 6. 6. 2014, tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Dodatno pojasnjuje, da iz določb Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ne izhaja, da se priznava pravica do odbitka vstopnega DDV od plovil, namenjenih za namene promocijske dejavnosti. Iz ugotovitev v postopku tudi ne izhaja, da bi revident davčnemu organu predložil dokaze, da je plovila uporabljal za namene obdavčljive dejavnosti, zato odhodki, ki jih je revident uveljavljal glede plovil, niso stroški, ki bi bili nujno potrebni v smislu določb Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Sodišče prve stopnje je tudi presodilo, da je tožnik s svojim ravnanjem, ko je dve plovili prodal ameriškima družbama, čeprav je vedel, da plovili dejansko prodaja za osebno rabo slovenskim fizičnim osebam, izpolnil pogoje iz četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V postopku je bilo še ugotovljeno, da pri računu dobavitelja A., d. o. o., ne gre za odhodke, ki so potrebni za ustvarjanje prihodkov, ker revident ni izkazal njihove realizacije, zato ne gre za davčno priznani odhodek na podlagi 29. člena ZDDPO-2, hkrati se mu ne prizna niti obračun vstopnega DDV, ker ni izpolnjen pogoj iz točke a) 66. člena ZDDV-1. Revidentu ni uspelo izkazati niti verodostojnosti računa podjetja B., Ltd.,..., ZDA, zato mu tudi ta strošek ni bil priznan.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s seštevkom obeh odmerjenih davkov s pripadajočimi obrestmi za vsa davčna obdobja. Uveljavlja razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi ter odpravi odločbo davčnega organa ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, podrejeno, naj izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Toženka v odgovoru vztraja pri svoji odločitvi in predlaga zavrnitev revizije.

K I. točki izreka:

O dovoljenosti revizije

5. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,³ ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru iz izpodbijane prvostopenjske odločbe izhaja, da revidentova davčna obveznost presega zahtevani znesek za dovoljenost revizije.

O vsebinski presoji revizije

6. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Glede plovil C. A. 50 in C. M. 50

7. Revident je v obračunu DDV-O za mesec maj 2007 izkazal vstopni in obračunani DDV v višini 91.709,80 EUR od nabave plovila C. A. 50 po nabavni vrednosti 458.549,00 EUR. V zvezi z navedenim plovilom je uveljavljal tudi odhodke, stroške amortizacije za leto 2007, stroške zavarovanja za leta 2007, 2008 in 2009 ter stroške ... leasinga za leto 2007. Revident je v letu 2004 nabavil tudi plovilo C. M. 50 za nabavno vrednost 497.633,95 EUR, ki se je v januarju 2007 v neurju potopilo, in v zvezi z njim uveljavljal stroške amortizacije v višini 82.938,96 EUR, popravil v skupni višini 4.539,70 EUR in zavarovanja v višini 1.365,54 EUR. Za račun, izdan za popravilo plovila v višini 3.532,90 EUR, je uveljavljal tudi vstopni DDV v višini 706,58 EUR. Ker sta bili obe plovili evidentirani kot revidentovi osnovni sredstvi, je davčni organ ugotavljal, ali sta se dejansko uporabljali za izvajanje njegove gospodarske dejavnosti (ne pa morda v zasebne namene), saj bi le to utemeljevalo odbitek vstopnega DDV. Revident je trdil, da je plovili uporabljal za pospeševanje prodaje plovil iz svojega prodajnega programa, to je za promocijsko dejavnost.

8. Sodišče prve stopnje je presodilo, da je odločitev davčnega organa, da revidentu ne prizna pravice do odbitka vstopnega DDV in stroškov, povezanih z obema ploviloma kot odhodkov za DDPO, pravilna. Obrazložilo je, da 66. člen ZDDV-1 za plovila, namenjena promociji, ne določa pravice do odbitka vstopnega DDV.

9. Revident temu oporeka z navedbo, da so promocijska plovila vedno namenjena nadaljnji prodaji, od okoliščin primera pa je odvisno, kdaj se ta opravi (čez pol leta, dve leti....). Ker je že ob nabavi znan njen namen, to je nadaljnja prodaja, do katere pa se plovilo uporablja v promocijske namene, bi mu morala biti priznana pravica do odbitka vstopnega DDV.

10. Vrhovno sodišče najprej poudarja, da so neupoštevne revizijske trditve o nabavi predmetnih plovil zaradi njihove nadaljnje prodaje, torej kot blaga, ki ga revident v okviru svoje dejavnosti dobavlja kupcem. Navedeno ni del ugotovljenega dejanskega stanja, na katerega je Vrhovno sodišče vezano in iz katerega izhaja, da sta bili plovili povezani z revidentovo gospodarsko dejavnostjo kot osnovni sredstvi, ki naj bi se uporabljali za promocijo prodaje drugih plovil. Ob tem revizijsko sodišče zgolj dodaja, da celo če bi bilo ugotovljeno, da je bilo nabavljeno plovilo C. A. 50 uporabljeno za namen revidentove obdavčljive transakcije, pa niti prodaja 3. 9. 2009 kupcu D. D. iz Rusije ne bi utemeljevala pravice do odbitka. Revident namreč navaja, da naj bi kupec plovilo izvozil na Hrvaško, kar pomeni dobavo blaga kupcu, ki nima sedeža v Sloveniji, in kupčev izvoz blaga iz Unije. Gre za transakcijo, ki je oproščena plačila DDV v smislu točke b) prvega odstavka 52. člena ZDDV-1 (več v 18. točki obrazložitve). Ker je odbitek vstopnih davkov povezan s pobiranjem izstopnih davkov, se v primeru, ko je blago uporabljeno za potrebe oproščenih transakcij, izstopni davek ne more pobrati, vstopni davek pa ne odbiti. V tem primeru je neposredna in takojšnja povezava med nastalimi vstopnimi stroški in nadaljnjimi ekonomskimi dejavnostmi davčnega zavezanca namreč pretrgana.⁴

11. Upoštevaje navedeno se Vrhovno sodišče v nadaljevanju omejuje le na presojo pravilnosti stališča sodišča prve stopnje, povzeto v 8. točki te obrazložitve, v povezavi z vprašanjem, ali se pravica do odbitka vstopnega DDV lahko uveljavi ob nakupu plovila, namenjenega pospeševanju revidentove gospodarske dejavnosti oziroma njegovih obdavčljivih transakcij (prodaje plovil kupcem).

12. ZDDV-1 v prvem odstavku 63. člena določa, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. V točki a) 66. člen ZDDV-1 posebej določa, da davčni zavezanec ne sme odbiti DDV od jaht in čolnov, namenjenih za šport in razvedrilo, goriv in maziv ter nadomestnih delov ter storitev, tesno povezanih s tem, razen od plovil, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti prevoza potnikov in blaga, dajanje v najem in zakup ter za nadaljnjo prodajo. Določba 63. člena ZDDV-1 ustreza 168. členu Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV),⁵ določba 66. člena ZDDV-1 pa se nanaša na enega od primerov, ki so v smislu 176. člena omenjene direktive kot luksuzni predmeti izvzeti iz pravice do odbitka vstopnega DDV.

13. SEU je glede 168. člena Direktive o DDV sprejelo razlago, da se davčnemu zavezancu prizna pravica do odbitka DDV tudi, kadar ne obstaja neposredna in takojšnja povezava med vstopno transakcijo in izstopno transakcijo, če so nastali stroški (v obravnavani zadevi povezani z nabavo plovila zaradi njegove uporabe za namen pospeševanja prodaje) del njegovih splošnih stroškov in s tem sestavni del cene blaga, ki ga dobavlja. Taki stroški imajo namreč neposredno in takojšnjo povezavo s celotno gospodarsko dejavnostjo davčnega zavezanca.⁶

14. Po presoji Vrhovnega sodišča je izdatek za nabavo sredstva za namen promocije prodaje plovil lahko obravnavan kot strošek, ki je neposredno povezan in takoj povezan z dejavnostjo prodaje plovil, pod pogojem, da je sestavni del cene prodajanih plovil. V določenih segmentih prodaje stvari, kamor spada tudi prodaja plovil, je namreč ta dejansko (glede na pričakovanja kupcev) težko izvedljiva brez razstavnih modelov. Zato je razumno, da prodajalec nabavi model plovila, ki je istovrsten ali primerljiv z drugimi modeli, ki jih ima v svoji prodajni ponudbi, in ga uporablja za namene promocije, na koncu pa tudi proda. V teh primerih prodaja brez promocije ne bi bila mogoča ali pa bi bila bistveno otežena, zato imajo takšni stroški (med drugim nakup promocijskega plovila) neposredno in takojšnjo povezavo s celotno gospodarsko dejavnostjo davčnega zavezanca. Dejavnosti promocije, če iz okoliščin konkretnega primera izhaja, da je ta dejansko namenjena omogočanju oziroma pospeševanju nadaljnje prodaje, tako ni mogoče šteti kot samostojno dejavnost v smislu 66. člena ZDDV-1, ampak kot dejavnost, ki jo zavezanec (prodajalec) izvaja kot del svoje gospodarske dejavnosti nadaljnje prodaje plovil. Dokazno breme o tem je na zavezancu, ki mora izkazati nakup in uporabo plovila v zatrjevani namen, s tem pa tudi, da so izdatki za tako kupljeno plovilo sestavni del cene plovil, ki jih dobavlja kupcem.

15. Glede na navedeno je nepravilno stališče sodišča prve stopnje, da ZDDV-1 za plovila, namenjena promociji, sploh ne določa pravice do odbitka vstopnega DDV. Vendar revident s svojimi ugovori ne more uspeti, saj se je sodišče kljub napačnemu materialnopravnemu stališču opredelilo tudi do uspeha dokazovanja zatrjevane promocijske dejavnosti in je navedlo, da revident ni predložil verodostojnih dokazov, da je plovili resnično uporabljal za namene promocije v Črni Gori.⁷ Posledično in upoštevaje, da revizija morebitnih procesnih kršitev pri ugotavljanju dejanskega stanja argumentirano ne uveljavlja, je pravilen zaključek sodišča, da revidentu ne prizna pravice do odbitka vstopnega DDV od plovila C. A. 50, ker ne izpolnjuje pogojev iz točke a) 66. člena ZDDV-1. Iz enakih razlogov - ker revident ni izkazal, da je plovilo uporabljal za gospodarsko dejavnost (tudi zanj je zatrjeval, da je bil namenjen promociji) - sodišče prve stopnje revidentu utemeljeno ni priznalo pravice do odbitka vstopnega DDV od računov, ki se nanašajo na popravilo plovila C. M. 50. Ker plovili nista služili opravljanju gospodarske dejavnosti, revidentu pri ugotavljanju dobička po 29. členu ZDDPO-2 utemeljeno niso bili priznani niti stroški, ki jih je imel z obema ploviloma. Ti namreč niso bili potrebni za pridobivanje prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. V takem primeru tudi realizirana prodaja plovila, ki ni bilo kupljeno v povezavi oziroma v okviru zavezančeve gospodarske dejavnosti (kot v revidentovem primeru), ne pomeni prodaje v smislu izvajanja obdavčljive dejavnosti in zato ne vzpostavlja pravice do odbitka vstopnega DDV ter uveljavljanja stroškov.

Glede prodaje plovil C. Z. 36 in C. C. 27

16. Revident je 28. 5. 2008 in 30. 3. 2009 izdal računa za prodajo obeh plovil. Plovilo C. Z. 36 je prodal kupcu E. iz ZDA za ceno 221.900,00 EUR, plovilo C. C. 27 pa kupcu F. iz ZDA za ceno 60.000,00 EUR.

17. Sodišče prve stopnje za navedeni transakciji ni priznalo oprostitve DDV v smislu točke a) 52. člena ZDDV-1, na podlagi katere je plačila DDV oproščena dobava blaga, ki ga iz Slovenije odpošlje ali odpelje v namembni kraj zunaj Unije prodajalec ali druga oseba za njegov račun. Menilo je, da prodaji ameriškima družbama in izvoza plovil pomenita zlorabo davčnih predpisov z namenom izognitve plačila DDV po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, zato je potrdilo odločitev davčnega organa, da se revidentu za obe transakciji odmeri DDV po splošni 20 % stopnji.

18. ZDavP-2 v četrtem odstavku 74. člena določa, da se se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

19. Navedena določba meri na dejansko nastale pravne posle, ki pa z načinom sklenitve kažejo, da je njihov izključni namen pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in s tem preprečiti dosego cilja davčnega predpisa.⁸ Za tako ravnanje je pogosto značilno, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, za katero ni - razen izogibanja določeni obdavčitvi - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja. Če se ugotovi takšno davčno izogibanje, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju pravnih razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov, torej tistih pravnih poslov, ki ustrezajo resničnim ekonomskim posledicam posameznega primera.

20. Za obstoj zlorabe na davčnem področju po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 morata biti podana tako objektivni kot subjektivni element. Za obstoj objektivnega elementa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki ga pri sklepanju pravnih poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni bil dosežen. Za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost.

21. Sodišče prve stopnje je pritrdilo davčnemu organu, da sta bili družbi E., in F., ustanovljeni za namen nakupa obravnavanih plovil, ki sta bili na ta način izvoženi iz območja EU. Menilo je, da je revident z njuno pomočjo dosegel, da od plovil ni obračunal in plačal DDV oziroma ni prišlo do davčnih posledic, ki bi nastopile v primeru neposredne prodaje fizičnima osebama (ustanoviteljema omenjenih družb), ki sta iz ... Do izvoza tako kljub listinam dejansko ni prišlo. Te ugotovitve temeljijo na predloženih asignacijskih pogodbah, sklenjenih med revidentom kot upnikom, ameriško družbo kot dolžnico in ustanoviteljem družbe kot prevzemnikom dolga G. G. pri E. in H. H. pri F.⁹), ter na izjavah ustanoviteljev družb, ki sta med drugim navedla, da sta plovili kupila za svojo osebno uporabo. Ugotovljeno je bilo še, da se plovili kljub temu, da sta bili prodani družbama iz ameriške zvezne države ..., tam nista nahajali, ker je kot namembni kraj (na carinskih deklaracijah) opredeljena Hrvaška - ...

22. Iz navedenega tudi po presoji Vrhovnega sodišča izhaja, da sta bili obe družbi ustanovljeni brez gospodarske resničnosti, to je zgolj zaradi nakupa in izvoza plovil, ne pa s ciljem opravljanja gospodarske dejavnosti v daljšem časovnem obdobju (objektivni element). Temu revident ne nasprotuje, niti ne zatrjuje drugih gospodarskih temeljev obeh družb. Tako je pravilen tudi sklep sodišča prve stopnje, da je bil izključni namen prodaje plovil tako ustanovljenima ameriškima družbama ter s tem povezanega izvoza iz območja EU v izognitvi slovenski davčni zakonodaji (subjektivni element). Dejanska kupca sta bila iz ..., torej je bilo njima dobavljeno blago, za kar ni bilo treba opraviti izvoza. V skladu s 6. členom ZDDV-1 pomeni dobava blaga namreč prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi, kot da bi bil prejemnik lastnik (prvi odstavek). To pa pomeni, da je oprostitev po že omenjeni določbi točke a) 52. člena ZDDV-1 na mestu šele, če je treba za to, da se doseže prenos pravice do razpolaganja na prejemnika (kupca), dobaviti kupcu blago v namembni kraj zunaj Unije. Pri tem so neupoštevne revidentove navedbe, da ni bil dolžan poznati namer svojih pogodbenih strank in da je le sledil kupčevim navodilom, saj z njimi nasprotuje dejanskemu stanju o tem, da je vedel, na kakšen način posluje z ameriškima družbama.

23. Po obrazloženem je treba tudi navedbe sodišča prve stopnje, da izvoz dejansko ni bil izveden, razumeti z vidika prodaje (dobave blaga) kupcema iz Slovenije. Iz tega tudi izhaja, da v konkretnem primeru ni bistveno, da je revident plovili izvozil na Hrvaško, ampak to, da se tak izvoz ne upošteva, saj so pogodbene stranke s prodajo in izvozom plovil iz EU zasledovale zgolj davčno korist (subjektivni element). Glede na navedeno je neutemeljen revizijski očitek, da sodišče prve stopnje ni pojasnilo, zakaj je kljub predloženim listinam v postopku (carinski deklaraciji) pravilen zaključek davčnega organa, da plovilo ni bilo dejansko izvoženo.

24. Vrhovno sodišče zavrača kot nebistvene revizijske navedbe o formalno pravilno izvedenem postopku izvoza z nastankom carinske deklaracije. Ta nikoli ni bil sporen, saj je nujen za doseg davčne koristi. Pridobitev davčne ugodnosti je bila mogoča le s sklenitvijo prodajne pogodbe z ameriškima družbama in posledičnim izvozom plovil iz EU. Kot je že bilo pojasnjeno, pa je pridobitev takšne davčne ugodnosti v nasprotju z namenom davčnih predpisov, zato taki posli pomenijo nedopustno davčno izogibanje in se pri obdavčitvi ne upoštevajo.

25. S tem tudi ni poseženo v pristojnost carinskih organov in se ne razveljavlja izdanih carinskih odločb. Carinski organ ima pristojnost ugotavljanja izkazanosti formalnih pogojev za izvoz. Pristojnost za nadzor nad pravilnim obračunavanjem in plačevanjem davka (v tem okviru tudi za nadzor nad tem, ali je bila oprostitev plačila DDV ob sicer formalno pravilno izvedenem izvozu dosežena na način, ki pomeni izogibanje davčnim predpisom), pa ima na podlagi ZDavP-2 davčni organ. Poleg tega to ne pomeni, da sedaj plovili nista bili izvoženi iz območja EU in da njuno lastništvo pravnoformalno ni bilo preneseno na obe ameriški družbi, kot trdi revident. Le pri davčni obravnavni teh poslov se zaradi ugotovljene zlorabe upošteva zgolj tisto pravno razmerje, ki ustreza njihovi resnični ekonomski vsebini.

26. Ker je revident zlorabil predpise, ki določajo oprostitev plačila DDV (52. člen ZDDV-1), se torej prodaja ameriškima družbama in na to vezan izvoz iz EU na davčnopravnem področju ne upošteva. Upošteva se le pravno razmerje, ki ustreza dejanski ekonomski vsebini poslov, ta pa ustreza prodaji plovil slovenskima fizičnima osebama za njuno osebno uporabo. V teh primerih pa so transakcije podvržene obdavčitvi z DDV, ki ga glede na 76. člen ZDDV-1 plača dobavitelj.

27. Revidentova navedba, da bi lahko izvoz opravila tudi fizična oseba, navedenih stališč ne more spremeniti. V primeru, da revident s tem implicira, da bi bili plovili izvoženi iz območja EU tudi ob drugačno izvedenih pravnih poslih in bi šlo v takem primeru za oprostitev plačila DDV na podlagi točke b) 52. člena ZDDV-1,¹⁰ mu revizijsko sodišče odgovarja, da v postopku tega vsebinsko ni nikoli zatrjeval in dokazoval. Iz ugotovljenih dejanskih okoliščin obravnavanega primera izhaja zgolj to, da sta bili sporni plovili prodani in izvoženi ameriškima družbama, ki sta bili ustanovljeni brez gospodarske resničnosti.

Glede najema plovila C. Z. 36

28. Revidentu sodišče prve stopnje ni priznalo pravice do odbitka vstopnega DDV v višini 1.416,60 EUR od računa z dne 8. 10. 2008 za najem plovila C. Z. 36 za meseca avgust in september 2008, ki ga je izdala družba I., d. o. o., v višini 7.083,00 EUR. Prav tako ta strošek ni bil priznan kot odhodek za DDPO.

29. Revident v revizija navaja, da najetega plovila ni uspel oddati v podnajem, zato ga je uporabljal za promocijske dejavnosti na navtičnem sejmu ... v ...., za kar prilaga seznam razstavljenih plovil in fotografije s sejma.

30. Vrhovno sodišče poudarja, da predstavlja ugotavljanje okoliščin izvajanja najema oziroma uporabe plovila dejansko vprašanje in pomenijo očitki sodišču prve stopnje nedovoljeno uveljavljanje razloga zmotne ugotovitve dejanskega stanja. Morebitnih procesnih kršitev v zvezi s tem pa revizija ne uveljavlja.

Glede računa za provizijo pri prodaji plovila C. A. 50

31. Sodišče prve stopnje je revidentu zavrnilo uveljavljanje stroška provizije za prodajo plovila C. A. 50 na podlagi računa družbe B. Ltd. za znesek 13.000,00 EUR, kot davčno priznanega odhodka po 29. členu ZDDPO-2. Ta v prvem odstavku določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu.

32. Pri ugotavljanju dobička se upoštevajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida davčnega zavezanca, pri čemer je treba upoštevati, da tudi dokazani obstoj določenega odhodka sam po sebi še ne pomeni, da je tak odhodek tudi davčno priznan. Tako je glede na omenjeno določbo prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2 davčno nepriznan tisti odhodek, ki ni potreben za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Kdaj gre za tak odhodek, je stvar razlage navedene pravne norme v davčnem postopku skladno s splošnimi načeli davčnega prava ter z namenom obdavčevanja po ZDDPO-2.¹¹

33. Navedeno v konkretnem primeru, ko je revident uveljavljal kot odhodek prav plačilo družbi B. Ltd. za njeno posredovanje pri prodaji - zato ne drži revizijsko stališče, da je nepomembno, kdo je izdajatelj računa in da je pomembna le vsebina posla - odpira vprašanje, ali je z njim dosegel obdavčljive prihodke, konkretno prihodke od prodaje v okviru opravljanja svoje gospodarske dejavnosti. Ker gre za dejansko vprašanje, je odgovor nanj predmet dejanskih ugotovitev. Glede teh pa iz izpodbijane sodbe izhaja, da spornih storitev ni opravila omenjena ameriška družba, ampak I. I. iz podjetja J. Slovenija, saj jo je kot posrednico pri navedenem poslu opredelil ruski kupec plovila K. K. Na podlagi tega je sodišče štelo, da revident ni izkazal verodostojnosti računa oziroma opravljene storitve.

34. Ker torej revident ni dokazal, da je bila v postopek prodaje vpletena ameriška družba, ugotovljeno dejansko stanje pa ni predmet revizijske presoje, je neupoštevno njegovo pojasnilo, da nima vpliva na to, kdo mu izdaja račune. Tudi sicer se revizijsko sodišče s tem ne strinja, saj ima stranka pogodbenega razmerja vpliv na njegovo oblikovanje in izbiro pogodbenega partnerja, s tem pa tudi vpliv na to, kdo bo opravil dogovorjeno storitev in za njo izdal račun.

35. Ob tem Vrhovno sodišče dodaja, da uveljavljanje obravnavanega stroška ne glede na izdajatelja računa ni utemeljeno že zaradi ugotovitev, da se obravnavano plovilo ni uporabljalo za revidentovo gospodarsko dejavnost (15. točka obrazložitve te sodbe). Zato je strošek provizije dejansko strošek prodaje blaga, kupljenega za osebni namen, in ne prodaje v okviru revidentove obdavčljive dejavnosti.

36. Ker revident ne more izpodbiti ugotovitve, da obravnavani odhodek ni bil potreben za pridobitev prihodkov, ni izpolnjen materialnopravni pogoj za njegovo davčno priznanje.

O kršitvah postopka upravnega spora

37. Revident v povezavi z ugotovljenim dejanskim stanjem še navaja, da presoja sodišča v izpodbijani sodbi ne more temeljiti le na listinah, saj teh ni mogoče vedno predložiti, in da dopustitev le določene vrste dokazov posega v pravico do enakega varstva pravic.

38. Čeprav se je na načelni ravni mogoče strinjati z zapisanim, pa to za revizijsko obravnavo ne zadošča, saj ni mogoče razbrati konkretnih očitkov, ki naj bi jih sodišče prve stopnje zagrešilo pri izvajanju dokazov. Kot pojasnjeno uvodoma, revizijsko sodišče preizkusi izpodbijano sodbo v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer na procesne kršitve ne pazi po uradni dolžnosti.

Sklepno

39. Ker ostale revizijske navedbe niso pomembne za odločitev, je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

K II. točki izreka:

40. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

-------------------------------
¹ DDV za oktober 2008 v znesku (skupaj z obrestmi) 1.598,12 EUR je bil odmerjen za izposojo plovila C. Z. 36 na podlagi računa št. 008-15 z dne 8. 10. 2008 v višini 7.083,00 EUR, ki ga je tožniku izdal najemodajalec A., podjetje za trženje in marketing, d. o. o. iz ... Tožnik je znesek po navedenem računu uveljavljal še kot odhodek pri ugotavljanju dohodka pravne osebe za leto 2008. Za to leto je bil nato odmerjen DDPO, ki skupaj z obrestmi znaša 2.314,64 EUR.
² Davčni organ v okviru DDPO za to leto, ki znaša z obrestmi skupaj 4.446,46 EUR, tožniku ni priznal odhodka (stroška) v višini 13.000,00 EUR pri prodaji plovila C. A. 50. Šlo naj bi za plačilo provizije družbi B. Ltd. iz ZDA na podlagi računa št. 146/09 z dne 4. 9. 2009, zaradi njenega posredovanja pri omenjeni prodaji.
³ Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.
⁴ Npr. sodba Sodišča EU (SEU) v zadevi "Sveda" UAB, C-126/14 z dne 22. oktobra 2015, točka 32.
⁵ Ta predpisuje, da dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati.
⁶ Sodbe SEU v zadevah Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16 z dne 14. septembra 2017, točka 29, Eon Aset Menidžmant OOD, C-118/11 z dne 16. februarja 2012, točka 47, Sveda, C-126/14 z dne 22. oktobra 2015, točka 28.
⁷ Davčni organ je o tem navedel, da zavezanec za davek ni predložil dokumentov oziroma kakršnihkoli dokazil, iz katerih bi bilo mogoče nedvoumno razbrati posamezne aktivnosti v zvezi s promocijo plovil v Črni Gori (ogledi plovila, kdo so potencialni kupci, demonstracijske vožnje itd.) in katera prodaja je bila realizirana na podlagi ogleda v Črni Gori. Poleg tega zavezančev poslovni partner L., d. o. o., temu ni zaračunala storitev, ki jih je opravljala v zvezi s promocijo (33. stran davčne odločbe).
⁸ O zlorabi predpisov tudi sklep Vrhovnega sodišča X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016.
⁹ Ta je npr. izjavil, da je kupil čoln, da ga uporablja na Hrvaškem, da o asignacijski pogodbi ne ve nič in da je nima.
¹⁰ Po tej določbi je plačila DDV oproščena dobava blaga, ki ga iz Slovenije odpošlje ali odpelje v namembni kraj zunaj Unije kupec, ki nima sedeža na ozemlju Slovenije, ali druga oseba za njegov račun, razen blaga, ki ga prevaža kupec sam in je namenjeno za opremljanje, oskrbovanje z gorivom ali druge vrste oskrbovanja zasebnih čolnov, zasebnih zrakoplovov ali katerihkoli drugih prevoznih sredstev za zasebno rabo.
¹¹ Tako Vrhovno sodišče že v sodbi X Ips 196/2015 z dne 18. 1. 2015.

Datum zadnje spremembe:

12.07.2018

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 2124/2018-14
• UPRS Sodba I U 1304/2016-9
• UPRS Sodba I U 1546/2016-51