UPRS Sodba I U 2264/2018-12

Jedro

Dejstvo, da je tožnica sama financirala svoj nakup s posojili novemu družbeniku, ki je ta posojila takoj porabil za delna poplačila kupnine, nato pa z zapiranjem teh posojil na način prerazporeditve delavcev, ki so opravili storitve, ki so bile osnova za terjatve družbe E. do tožnice, po presoji sodišča ne kaže, da bi imela družba E. zatrjevano funkcijo holdinške družbe v skupini, temveč na to, da je bila reorganizacija namenjena izognitvi uporabe predpisov o obdavčenju. Tudi na področju vodenja oziroma upravljanja po prenosu poslovnega deleža v tožnici ni prišlo do sprememb, saj je A.A. ostal prokurist v obeh družbah, druga dva družbenika pa sta bila poslovodji, obenem pa preko 80% lastniškega deleža v družbi E. iste osebe dejansko še vedno obvladujejo upravljavska upravičenja v obeh družbah, kar pomeni, da še vedno sprejemajo vse glavne poslovodne in upravljavske odločitve, tudi tiste, ki se nanašajo na tožnico.

Davčni organ je ugotovil, da so bile dotične fizične osebe deležne razdelitve premoženja tožnice, in sicer potom družbe E., ki je s tožnico povezana oseba; povezanost je torej argumentiral le v razmerju med tožnico in družbo E.. Ni pa davčni organ v tej zvezi niti ugotavljal okoliščin niti podal jasne utemeljitve o tem, zakaj se tožnici nalaga plačilo davka tudi v zvezi s tistimi plačili dotičnim fizičnim osebam, ki so bila izvršena iz sredstev iz naslova posojil, prejetih od družbe G.. Mestoma so iz izpodbijane odločbe sicer razvidne ugotovitve o tem, da ima družba E. delež tudi v družbi G. in da so nakazila dotičnim fizičnim osebam predstavljala zmanjšanje premoženja celotne skupine povezanih družb, tj. tožnice ter družb G. in H., vendar pa to po presoji sodišča ni zadosti konkretizirano glede na določilo tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2.

Izrek

I. Tožbi se delno ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-6917/2016-11 08-530-15 z dne 13. 7. 2018 se v prvem odstavku I. točke izreka glede odmerjenega davka od dohodka iz kapitala delno odpravi, in sicer od davčne osnove 50.000,00 EUR (datum izplačila 21. 9. 2009) po davčni stopnji 20% za znesek davka 10.000,00 EUR in obresti po obrestni meri 7% letno v znesku 6.169,59 EUR, skupaj 16.169,59 EUR, ter od davčne osnove 100.500,00 EUR (datum izplačila 5. 12. 2011) po davčni stopnji 20% za znesek davka 20.100,00 EUR in obresti po obrestni meri 7% letno v znesku 9.297,76 EUR, skupaj 29.397,76 EUR, in posledično se delno odpravi tudi v drugem odstavku I. točke izreka (popravljen s sklepom št. DT 0610-6917/2016-19 08-530-15 z dne 3. 12. 2018) za znesek 45.567,35 EUR, ter se zadeva v tem delu vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek.

II. V ostalem se tožba zavrne kot neutemeljena.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 285,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodka iz kapitala za davčna obdobja od 2008 do vključno 2011 tožnici z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo1 davek od dohodka iz kapitala v znesku 250.100,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 154.921,82 EUR, skupaj 405.021,82 EUR, zahtevo tožnice za povrnitev stroškov postopka pa je zavrnil.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da so družbeniki, ki so imeli deleže v kapitalu tožnice (fizične osebe A.A., B.B., C.C in D.D.), svoje poslovne deleže prodali (in sicer trije od njih v celoti, A.A. pa do polovice) povezani družbi E. d.o.o., tako da sta bila odtlej v kapitalu tožnice kot družbenika udeležena le še ena fizična oseba (A.A., 20% delež) in družba E. (80% delež). V družbi E. pa so bili družbeniki te iste fizične osebe (A.A., B.B., C.C., D.D., dodatno pa še fizična oseba F.F.), ki so tako tožnico še vedno obvladovale, četudi le posredno pred družbe E.. Pogodbeno dogovorjena cena za prenos poslovnih deležev je bila 1.756.800,00 EUR, četrtina vsakemu od prodajalcev, dogovorjen je bil 10-letni plačilni rok brez zavarovanj, pri čemer pa deleži preidejo nemudoma. Po presoji prvostopenjskega davčnega organa so opisani prodajni pogoji posledica sklepanja pogodb med povezanimi osebami, namen te prodaje pa je bil, da prodajalci še vedno obdržijo upravičenja v tožnici. Družba E. po ugotovitvah davčnega organa ni imela sredstev, niti zadostnih potencialov za zadolžitev za plačilo dogovorjene kupnine. Skupaj je v inšpiciranem obdobju izplačala omenjenim štirim fizičnim osebam 1.250.500,00 EUR kupnine, vsakemu 312.625,00 EUR, sredstva za ta izplačila pa je dobila od tožnice (1.150.000,00 EUR) in povezane osebe G. d.o.o. (100.500,00 EUR), in sicer kot posojila (izplačila fizičnim osebam so se vršila na dan prejema posojil ali v roku nekaj naslednjih dni), kasneje pa je svoje posojilne obveznosti zapirala s svojimi protiterjatvami iz naslova opravljanja splošnih storitev za družbe v skupini. Slednje so bile opravljene z delavci, ki so bili k družbi E. prerazporejeni iz drugih družb v skupini in so že prej opravljali istovrstna dela, pri čemer pa je družba E. svoje storitve zaračunavala 35% dražje od stroškov dela, ki so bili izplačani zaposlenim, poleg tega pa so bili ti stroški za povezane družbe tudi višji kot tedaj, ko so te storitve še opravljale v svoji režiji; s tem je prvostopenjski organ ugotovil dodatne okoliščine, ki jih je kot relevantne opredelil drugostopenjski davčni organ v prvotnem odločanju o tožničini pritožbi. Davčni organ ugotavlja, da je šlo pri tem za shemo, ki služi davčnemu izogibanju, namreč izplačila omenjenim štirim fizičnim osebam bi bilo glede na njihov namen treba šteti za izplačilo dividend s strani tožnice, pogodbo o prenosu deležev pa je treba za namen obdavčitve spregledati, tožnico pa šteti za dejanskega izplačevalca dohodka. Gre za zlorabo po četrtem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), obdavčitev nakazil fizičnim osebam pa bi morala biti napravljena na podlagi prvega odstavka 132. člena v povezavi z 90. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ne pa na podlagi drugega odstavka cit. člena. Davčni organ je ocenil, da opisana shema, ko dejansko ni šlo za plačilo deležev preko izplačil dividend, temveč preko posojil in plačil za storitve, predstavlja poskus dodatnega prikritja dejanskega namena transakcij. Tožnik je sicer prikazoval, da je bil njegov namen ustanovitev holdinške strukture in s tem reorganizacija poslovanja, čemur pa davčni organ ni sledil, saj je ugotovil v končni instanci višje stroške za celotno skupino družb in torej reorganizacija ni predstavljala koristi, kot jih je želel predstaviti tožnik. Nasprotno, očitna je bila izognitev davku v višini 250.100,00 EUR. Čeprav je ustanovitev holdinga poslovna odločitev, posledica takšne odločitve ne sme biti davčno izogibanje in neobdavčena izplačila fizičnim osebam. Za čas od poteka roka za plačilo davka do dneva izdaje izpodbijane odločbe so bile po 95. členu ZDavP-2 obračunane tudi obresti po obrestni meri 7% letno.

3. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnil ob sklicevanju na obrazložitev iz izpodbijane odločbe, dodatno pa je obrazložil še, da v zadevi ni odločilna smotrnost vzpostavitve holdinške strukture (v smislu družbe E. kot nadrejene holdinške družbe ter tožnice in družb G. in H. kot podrejenih), bistvena je odločitev družbenikov tožnice, da to izvedejo s prodajno pogodbo. V obravnavanem primeru pa so kljub prodaji ti družbeniki svoje pravice lahko posredno uveljavljali še naprej, prek obvladovanja družbe E., vsako izplačilo, ki bo izviralo iz tožnice in ga bodo prejeli od družbe E. do višine dogovorjene kupnine pa bo prikazano kot prejemek po prodajni pogodbi in ne bo podvrženo pravilom o obdavčitvi dividend. To potrjuje izjava tožnice iz pripomb na zapisnik iz leta 2014, hkrati pa tudi iz pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev izhaja, da ni bilo varovalk, ki bi odsvojitelje varovale pred riziki neplačila, na višino kupnine pa tudi ne vpliva desetletni rok, kar pritožbeni organ utrjuje v prepričanju, da družbeniki tudi po prodaji še vedno sami nadzorujejo situacijo. Povsem enostavno in transparentno bi zadevo lahko izpeljali tako, da bi lastniške deleže kasneje podrejenih pravnih oseb vložili kot stvarne vložke v nadrejeno pravno osebo. Tako pa je morala družba E., namesto da bi dobila stvarni vložek, plačati kupnino, kar pomeni izplačilo dohodka, podobnega dividendam, in sicer prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), saj se je za ta znesek zmanjšalo premoženje skupine. Reorganizacija je bila izpeljana po tej poti ravno zaradi davčnih posledic, fizične osebe (A.A., B.B., C.C., D.D.) pa so pri tem delovale usklajeno in so si iz družbe v njihovi lasti izplačale 1.250.000,00 EUR, kar je bilo navzven prikazano kot izplačilo kupnine, po ekonomski vsebini pa je šlo za izplačilo dobička, saj se je premoženje družb v skupini zmanjšalo, ne da bi dejansko prišlo do spremembe v lastništvu. V zadevi ni pravnorelevantna presoja povezanosti udeleženih oseb po kriterijih ZDDPO-2, pač pa gre za ugotovitev, da so fizične osebe dejansko delovale usklajeno in enotno ter so na ta način obvladovale tako tožnico kot tudi družbo E.. Tožnica je tudi neposredno zagotovila sredstva za izplačilo posameznih obrokov „kupnine“ (posojila), ki so ji bila nadomeščena s prelivanjem sredstev in prerazporejanjem storitev splošnih služb znotraj skupine povezanih družb, kar se je odrazilo kot zmanjševanje premoženja celotne skupine. Pri prodaji deleža v kapitalu tožnice kupcu, družbi E., so fizične osebe zlorabile predpise, ki omogočajo prosto prodajo lastniških deležev, z namenom davčnega izogibanja, in je na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 treba ugotoviti davčno obveznost, ki bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi ekonomskih dogodkov. Ponovni postopek in izpodbijana odločba po presoji pritožbenega organa nista bila neskladna z napotki pritožbenega organa iz prvotnega postopka, je pa prvostopenjski davčni organ tekom ponovnega postopka dodatno ugotovil dejansko stanje, zaradi katerega je moral prilagoditi svoja naziranja in pravne zaključke, kar je v okviru danih mu pooblastil in v tem ni nepravilnosti. Morebitne nepravilnosti pri drugih davčnih zavezancih, na katere se sklicuje tožnica, ne vplivajo na pravilnost obravnavane zadeve. V obravnavanem primeru tudi ni mogoče govoriti o nedovoljeni dvojni obdavčitvi (češ da je družbenik A.A. dvojno obdavčen z dohodnino za isti dohodek), ker mu je že bilo v plačilo naloženih 1.889,00 EUR davka), saj je o pravem dvojnem obdavčenju mogoče govoriti le, ko se isto osebo dvakrat obdavči za isti vir dohodka, ki ima enak pravni status. Ekonomska dvojna obdavčitev istega dohodka v rokah dveh različnih subjektov, o čemer je mogoče govoriti v konkretnem primeru, pa je dopustna. Glede obresti doda, da je s tem, ko je bil v obravnavanem primeru objektivno ugotovljen datum nastanka davčne obveznosti, avtomatično nastala obveznost plačila obresti od tega dne, o zatrjevani neustavnosti zakona pa drugostopenjski organ ne more presojati, ima pa tožnica možnost v tej zvezi po izčrpanju pravnih sredstev podati ustavno pritožbo.

4. Tožnica se s takšno odločitvijo ne strinja. V tožbi predlaga odpravo izpodbijane odločbe ter povrnitev stroškov postopka (po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu). Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in iz razloga neustavnosti (trdi, da so določila četrtega odstavka 74. člena ter 95. člena ZDavP-2 neustavna ter zatrjuje kršitev določb 2., 33. in 74. člena Ustave RS; ugovarja tudi retroaktivno uporabo 95. člena ZDavP-2).

5. Glede zatrjevane napačne ugotovitve dejanskega stanja in napačnega sklepa o dejanskem stanju tožnica navaja, da je na odločitev za vzpostavitev holdinške strukture vplivalo več razlogov, med njimi pa so predvsem nadzor nad poslovanjem povezanih družb in zavarovanje z vidika odškodninske in drugih oblik odgovornosti ter vzpostavitev enotne (poslovne, finančne, trženjske, ipd.) politike ter siceršnje enotno vodenje skupine v okviru holding sheme. Z željo po vzpostavitvi holdinške strukture pa je jasno, da je bilo treba izvesti določene korake. Eden izmed njih je bil tudi ta, da je holdinška družba pridobila deleže v obstoječih družbah. Pri tem je treba upoštevati tudi to, da holdinška struktura v skupini E. funkcionira še danes (po desetih letih), kar potrjuje, da je bila odločitev glede reorganizacije skupine pred desetimi leti prava in dovolj resna. Leta 2008 so se družbeniki začeli ukvarjati z vsemi ustreznimi postopki za vzpostavitev holdinga, poleg tega pa je takrat bila prisotna želja po vstopu novega družbenika v holdinško družbo. Meseca junija 2008 je pet fizičnih oseb (F.F. - novi družbenik, D.D., C.C., B.B. in A.A.) pridobilo lastništvo v družbi E. d.o.o. (finančne investicije konsulting in storitve), ki se je takrat imenovala I. d.o.o. (elektronski didaktični inženiring), poleg tega pa so hkrati spremenili registrirano dejavnost družbe v holdinško dejavnost. Pridobitev lastništva v družbi E. je bila izvedena z nakupom deleža od takratnih družbenikov. Nadalje je julija 2008 E. pridobil deleže v kapitalu tožnice, decembra 2008 je družba E. pridobila deleže v družbi H. d.o.o. in G. d.o.o., v februarju 2010 pa je E. ustanovil še družbo J. d.o.o. in oktobra 2011 je z 200.000,00 EUR dokapitaliziral družbo G.. Glavni razlogi za vzpostavitev holdinga so bili razmejitev rizikov iz poslovanja družb v skupini (večinoma se ukvarjajo z izdelavo, razvojem in prodajo medicinskih pripomočkov in instrumentov, kar pomeni izpostavljenost odškodninskim in drugim odgovornostim; znani so takšni primeri iz prakse, npr. zadeva Baxter International, v kateri je bilo treba plačati večmilijonsko odškodnino zaradi napak na Baxterjevih dializnih aparatih, ter zadeve Johnson&Johnson, DePuy, Bayer, GSK, Merck ter drugi, o čemer tožnica prilaga članke), obetajoča se ekonomska kriza, izognitev solidarni odgovornosti aktivnih družbenikov po Zakonu o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju. Tudi tožnica in družba G. prevzemata tveganja iz pogodb z naročniki J., K. in L., ki jih tožnica prilaga. Tveganjem pa je izpostavljena tudi struktura odvisnih družb pod holdingom E., s spremembo pa je bilo ta tveganja mogoče omejiti samo na posamezno proizvodno družbo, sicer pa bi se tveganja neupravičeno razporejala na druge družbe, s čimer bi bilo izpostavljeno celotno premoženje in uspešnost poslovanja skupine. Ker so vse družbe v skupini specializirane za opravljanje posebnih dejavnosti, je bila vzpostavitev krovne holding družbe potrebna zaradi skrbi za upravljanje s poslovnimi deleži kot finančnimi naložbami, poleg tega pa takšna holding družba tudi predstavlja centralizirani administrativni urad, ki vodi druge enote družb; holding družba je torej nujna za vzpostavitev enotnega vodenja skupine. V družbi E. se prepletajo strateški, operativni in finančni holding. Vzpostavitev holdinga je bila nujna z organizacijskega vidika in tudi ekonomsko upravičena. Ne drži, da pravna posla nakupa družbe E. in prodaje deležev v tožnici ne bi imela ekonomske vsebine, temveč da bi bila namenjena pridobitvi davčnih ugodnosti. Davčni organ je kljub pojasnilom tožnice o tem napačno oz. nepopolno ugotovil dejansko stanje. Sugestije davčnega organa, kako reorganizirati skupino, so v nasprotju z ustavnim načelom svobodne gospodarske pobude, če bi se transakcije izvajale tako, pa bi to pomenilo višje stroške in potrebo po vključitvi še ene družbe. Davčni organ ne bi smel presojati transakcije z vidika kasnejših prerazporeditev delavcev in plačil za storitve, temveč z vidika okoliščin in dejstev v letu 2008. Bistvo ekonomske vsebine ni samo v tem, da se vse izvede kot načrtovano, temveč je bistven namen, ki se zasleduje z določeno transakcijo. V obravnavanem primeru se je v praksi vsa ekonomska vsebina dejansko izvedla in uresničila, saj družba E. deluje kot holdinška družba in članicam skupine zagotavlja storitve splošnih služb, zaradi česar prodaja tretjim neodvisnim osebam ni prišla v poštev, saj se z njo ne bi uresničili zasledovani ekonomski cilji. Ne drži, da bi šlo v obravnavanem primeru za izplačilo dobička iz tožnice, saj tožnica v letih, ko je družba E. bivšim družbenikom izplačevala kupnino, sploh ni izplačevala dobička. Davčni zavezanci imajo pravico izbrati strukturo svoje dejavnosti tako, da omejijo svoj davčni dolg. Ker tožnica ni bila stranka nobenih pravnih poslov (bila je predmet, objekt prodaje), sama ni mogla vplivati na pogodbene pogoje niti zlorabiti predpisov. Finančni organ povsem pavšalno in neutemeljeno navaja, da pri prodaji poslovnih deležev v tožnici ni bil dosežen namen pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža (tj. dejanska odsvojitev poslovnega deleža), zaradi česar naj bi prišlo do zlorabe pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža, fizične osebe pa še naprej obvladujejo tožnico. Namen sklepanja pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža pa bi moral biti v tem, da družbenik svoj delež proda, torej izstopi iz družbe in s tem preneha uresničevati pravice na tej podlagi. S tem se tožnica ne strinja in poudarja, da so bivši družbeniki s prodajo poslovnega deleža družbi E. vsekakor izgubili vsa lastniška upravičenja, ta upravičenja pa je s sklenitvijo prodajne pogodbe v celoti pridobila in kasneje tudi izvajala družba E.. Dejstvo, da so bivši družbeniki tožnice prav tako štirje od petih solastnikov družbe E., na to ne vpliva, saj so prej svoja lastniška upravičenja izvajali kot fizične osebe, pri čemer so zasledovali svoje lastniške interese kot fizične osebe (relacija fizična oseba - pravna oseba), sedaj pa je situacija povsem drugačna, saj lastniška upravičenja izvaja izključno družba E., ki zasleduje interese lastnika kot pravne osebe (družba E. mora zasledovati svoje interese in ne interese svojih družbenikov kot fizičnih oseb). Dejstva glede vstopa petega družbenika (fizične osebe F.F.) v holdinško družbo je finančni organ v izpodbijani odločbi popolnoma zanemaril oziroma jim ni pripisal nobenega pomena. Tožnica je že tekom inšpekcijskega postopka opozarjala na spornost zaključkov o nameravanem davčnem izogibanju, a se je davčni organ splošno, pavšalno in neutemeljeno izgovoril, da izvedene posle presoja z vidika davčne zakonodaje, tožnica pa posle lahko sklepa med povezanimi osebami in da se v poslovne odločitve davčni organ ne spušča. To je neustrezno, saj davčni organ ne zna pojasniti, v katerih primerih zavezanci lahko sklepajo posle med povezanimi osebami, ampak poda le splošen odgovor o presoji z davčnega vidika. Ponovno opozarja na dopustnost poslov po gospodarskopravnih predpisih, upoštevati je treba le omejitve o transfernih cenah oz. cenah med povezanimi osebami, poslovni deleži pa so bili prodani po tržni ceni. Da se poslovni delež v registru prepiše na novega imetnika ob prodaji je povsem običajno, poleg tega pa tudi pravilno in zakonito, to potrjuje tudi članek avtorja dr. ... . Davčni organ, ki to osporava, nima prav, obenem pa tega ne podkrepi z nobenimi dejstvi, zato na tej podlagi ni mogoče sklepati na namen pridobitve davčne ugodnosti. Finančni organ je v izpodbijani odločbi zavzel stališče, da so plačila kupnine, ki jih je družba E. izplačevala bivšim družbenikom tožnice iz naslove prodaje poslovnih deležev, dejansko predstavljala izplačilo dividend fizičnim osebam. Posledično je finančni organ ta izplačila v skladu z določbo 90. člena ZDoh-2 v povezavi 132. členom obdavčil kot izplačilo dividend po stopnji 20%. Finančni organ je pri tem na več mestih izpodbijane odločbe navedel oziroma želel ustvariti vtis, da je bila kupnina iz naslova prodaje poslovnih deležev bivšim družbenikom izplačana iz premoženja tožnice in da se je zaradi tega zmanjšalo premoženje tožnice, kar pa vsekakor ne drži. Kupnina bivšim družbenikom je bila izplačana iz sredstev družbe E., ki jih je le ta prejela od tožnice in družbe G. (ne pa le od tožnice, kot se to zmotno navaja na str. 17 izpodbijane odločbe) kot posojilo, saj vsa izplačila kupnine sovpadajo s prejetimi posojili tako z vidika datuma prejema posojila kot tudi z vidika višine prejetega posojila. Pri tem pa je z vidika opredelitve izplačil kot dividende bistveno predvsem to, da so bila vsa posojila, ki so bila vir za izplačilo kupnine, v celoti vrnjena obema posojilodajalcema v skladu z določbami posojilnih pogodb. Tožnica tožbi prilaga posojilne pogodbe in 12 konto kartic, ki izkazujejo celotno vračilo posojil. Premoženje tožnice in ostalih družb v skupini se nikakor ni zmanjšalo. Družba E. je posojila v celoti vrnila in ne more iti za prelivanje oz. prerazporejanje sredstev. Enako pa je napačen tudi zaključek, da je bilo prenašanje storitev na družbo E. zgolj posledica potrebe po prerazporeditvi denarnih sredstev na družbo E. z namenom njihovega prenosa na fizične osebe. Ne drži pa niti, da bi bila posojila tožnici vrnjena iz sredstev, ki naj bi jih družba E. prejela iz naslova opravljenih storitev, saj so bila posojila vrnjena tudi iz sredstev od prodaje strojev. Dobiček tožnice se v nobenem primeru ni prelival v premoženjsko sfero fizičnih oseb oz. kupnina se ni financirala iz sredstev tožnice, saj tožnica v tem obdobju ni izplačevala dividend, prve dividende so bile izplačane šele leta 2012, kot to izhaja iz računovodskih izkazov tožnice. Ne drži, da se takšna prodaja, kot je obravnavana, med nepovezanimi osebami ne bi zgodila, to davčni organ le navaja, a tega z ničemer ne dokaže. C.C. in D.D. po navedbah tožbe sploh nista bila povezani osebi, zato je pogajanje že z vidika njune vključitve potekalo z nepovezanimi osebami. Povezani osebi sta bila le A.A. in B.B.. Vendar pa so očitno enaki pogoji veljali za vse prodajalce, tj. za povezane in za nepovezane osebe. Da enake transakcije morda ne najdemo med nepovezanimi osebami, samo po sebi ne pomeni, da transakcija ni tržno naravnana in da do nje prihaja zaradi izogibanja davčnim obveznostim. Pri tem pa povezanost tožnice sploh ni relevantna, saj je bila tožnica le objekt prodaje. Nobena od metod za določitev primerljivih tržnih cen ni aplikabilna za primerjavo cen pred reorganizacijo skupine in po njej, poleg tega pa tudi ni potrebno nobeno prilagajanje davčne osnove, saj nobena od obravnavanih družb ni v ugodnejšem davčnem položaju. Za ostale povezane družbe so stroški po reorganizaciji res višji, ne pa tudi za tožnico, zato je zaključek o višjih stroških v skupini pavšalen. Skupina družb je uspešno prestala finančno krizo in celo izboljšala finančne kazalnike, zato ni mogoče govoriti o povečanju stroškov in zmanjšanju premoženja, kar vse izhaja iz letnih poročil družb v skupini E..

6. Glede uporabe materialnega prava tožnica navaja, da je bil napačno uporabljen četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, saj cit. določba vsebuje nedoločen pravni pojem (davčno izogibanje), ki ga vsebinsko napolnjuje sodna praksa, od katere pa odločitev v obravnavani zadevi odstopa. V tej zvezi se sklicuje na več sodb, iz katerih izhaja, da je ključen kriterij za razmejitev med dovoljenim davčnim načrtovanjem in nedovoljenim davčnim izogibanjem v tem, ali je edini cilj pridobitev davčne ugodnosti ali pa je imel zavezanec še kakšne druge, nedavčne cilje ekonomske narave. Finančni organ tudi sam priznava določeno ekonomsko vsebino (ko navaja, da uspešno poslovanje pravnega subjekta v prihodnjih letih, ki ga je dokazala tožnica v primeru družbe E., ne opravičuje davčnega izogibanja; da družba E. še vedno deluje in opravlja holdinško dejavnost), kar posledično pomeni, da v zadevnem primeru pridobitev davčne ugodnosti ni bil edini namen oziroma motiv tožnice pri izvedenih transakcijah. Te navedbe potrjujejo določeno ekonomsko vsebino izvedenega pravnega posla prodaje poslovnih deležev. Vzpostavitev holdinške strukture je bila glavni cilj. Navedeno vsekakor predstavlja povsem samostojen ekonomski oziroma gospodarski cilj, ki ga je tožnica zasledovala, finančni organ pa je ta cilj potrdil s cit. navedbami, saj prizna, da je holding družba po izvedeni transakciji uspešno poslovala še naprej, s tem pa je dosegala svoj in tožničin namen - namen holding družbe. Ni torej mogoče govoriti o davčnem izogibanju, pri čemer pa je ločevanje med glavnim in edinim ciljem izjemnega pomena. Po sodni praksi revizijskega sodišča mora iti za edini cilj. Davčni organ tudi ni s stopnjo gotovosti ugotovil, da bi bil davčni prihranek edini cilj tožnice. Kršeno je bilo tudi načelo pravne varnosti, saj je bilo odločeno v nasprotju s sodno prakso, brez podaje tozadevne obrazložitve, to pa pomeni tudi kršitev pravic iz 14. in 22. člena Ustave RS. V tej zvezi se tožnica sklicuje na anonimizirano pravno mnenje dr. ... , po katerem v zakonu pojem davčno izogibanje ni dovolj določno opredeljen in zato omogoča arbitrarno uporabo 74. člena ZDavP-2. Tožnica nadalje navaja ugovore nepravilne uporabe določb 90. člena v povezavi z 132. členom ZDoh-2, saj izplačila kupnine fizičnim osebam niso bila nepovratno izplačana iz premoženja tožnice, fizične osebe pa so poleg tega s prodajo svoje deleže v tožnici izgubile, pri čemer pa davčni organ ne dokaže, da bi fizične osebe sploh vršile vpliv na poslovanje tožnice, nenazadnje pa se je njihov „posredni“ delež tudi še zmanjšal v primerjavi s prejšnjim neposrednim deležem (zaradi petega družbenika, F.F.). Če bi bilo dejansko stanje ugotovljeno pravilno, bi bilo ugotovljeno, da so bila vsa posojila tožnici in družbi G. vrnjena, to pa pomeni, da ni šlo za nepovratno izplačilo iz sredstev tožnice. Če bi šlo za dividende, je treba upoštevati tudi, da so trije družbeniki imeli 20% deleže, en družbenik pa 40%, izplačila kupnine pa so bila vsem opravljena v enakih zneskih (312.625,00 EUR). Pripadajoče obresti so bile odmerjene nezakonito, saj 95. člen ZDavP-2 ni bil uporabljen pravilno. Iz 95. člena ZDavP-2 jasno izhaja, da se obresti v postopku DIN po 95. členu ZDavP-2 lahko obračunajo samo v tistih primerih, v katerih je razlog za dodatno odmero davka na strani zavezanca za davek (»iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek«) oziroma primerih, v katerih zavezanec zavestno in iz razlogov, ki so na njegovi strani, ni plačal davka v preteklih davčnih obdobjih. Napisano pomeni, da se obresti obračunajo samo v primerih, ko je zavezanec za davek v preteklih davčnih obdobjih zavestno naredil nekaj narobe oziroma zavestno in iz razlogov, ki so na njegovi strani, ni plačal davka. Obresti po 95. členu ZDavP-2 pa se posledično ne obračunajo v primeru, ko zavezanec za davek utemeljeno meni in je prepričan, da je v preteklosti vse svoje davčne obveznosti poravnal v skladu z zakonom in je razlog za dodatno odmero davka v postopku DlN bodisi nejasna davčna zakonodaja bodisi drugačna interpretacija davčne zakonodaje s strani finančnega organa, kot je bilo to v zadevnem primeru. Ker je bila v zadevnem primeru tožnica prepričana, da je v preteklosti vse svoje davčne obveznosti poravnala v skladu z zakonodajo in ker finančni organ v postopku DIN v nobenem delu izpodbijane odločbe ni dokazal oziroma pojasnil razlogov za neplačilo davka v preteklosti, ki bi bili na strani tožnice (finančni organ je v izpodbijani odločbi in tudi v zapisniku dokazoval samo dodatno davčno obveznost), je finančni organ napačno uporabil določbo 95. člena ZDavP-2, s tem pa je nezakonito odmeril obresti od odmerjenega davka od dohodkov iz kapitala. Razlog za neplačilo davka v preteklih davčnih obdobjih ni na strani tožnice, saj zavezanci pred uvedbo DIN in odmero davka ne morejo vedeti, kako bo finančni organ tolmačil zakonodajo v konkretnem primeru, zato krivda oziroma razlog za neplačilo davka ni na njihovi strani. Zato se obresti ne bi smele obračunati. Prišlo pa je tudi do dvojne obdavčitve, in sicer je bila fizična oseba, bivši družbenik tožnice A.A., dvojno obdavčena dohodnino za isti dohodek (najprej mu je bilo odmerjenih 1.889,00 EUR dohodnine, ki jo je poravnal, sedaj pa je z izpodbijano odločbo od istega dohodka še enkrat odmerjena dohodnina), o čemer naj se vpogleda v evidenco izdanih odločb in plačil v letu 2009.

7. Glede zatrjevanih kršitev pravil postopka tožnica navaja, da prvostopenjski davčni organ ni spoštoval vezanosti na odločitev drugostopenjskega organa, saj bi moral primarno presojati dejansko stanje, ali je bila kupnina s strani družbe E. dejansko izplačana nepovratno iz sredstev tožnice, česar finančni organ ni storil. Kljub obširnim pojasnilom in dokazilom, ki jih je tožnica predložila v postopku DIN, tem davčni organ ni sledil, kar pomeni bistveno kršitev pravil postopka in Ustave RS. V primeru vrnjenih posojil ni mogoče govoriti o nepovratnih sredstvih in izplačilu dividend. Izpodbijana odločba je tudi neustrezno in nezadostno obrazložena, saj ni jasno, ali se tožnici očita sklepanje navideznih poslov ali sklepanje poslov z namenom izogibanja plačilu davkov, saj med tema dvema institutoma tudi po sodni praksi obstajajo ključne razlike. Zato tožnica ne ve in ne more vedeti, česa jo davčni organ sploh dolži, posledično pa se ne more jasno izjaviti glede odločilnih dejstev, kar ima tudi ustavnopravne posledice. Tudi izrek izpodbijane odločbe je nejasen, saj ne vsebuje pravne podlage, na kateri je bil sprejet, vsebovati pa bi moral tudi kratek opis očitanega nezakonitega ravnanja. Kršeno je bilo tudi načelo materialne resnice, saj organ na več mestih ni pojasnil, zakaj dejstva, ki jih je navajala tožnica, niso pomembna. Poleg tega tudi davčni organ nosi dokazno breme, zato ne zadošča le navajanje dejstev (pogosto celo le domnev) brez razlage. Kršeno je bilo tudi načelo zaslišanja stranke, saj bi se moral organ do ključnih navedb tožnice, ki bi lahko vplivale na zakonito odločitev (glede ekonomske vsebine izvedenih pravnih poslov), opredeliti in izreči, v zadevi pa je organ le dejal, da je to nepomembno in da ne more vplivati na ugotovljeno dejansko stanje. Postavljeni dokazni standard je nemogoče doseči in je s tem ekonomski cilj prodaje poslovnega deleža med povezanima osebama nemogoče dokazati in doseči kriterije, da ne gre za davčno izogibanje. S tem je tožnica postavljena v nemogoč položaj, saj s še tako utemeljenimi argumenti ne more uspeti, ker davčni organ ne poda opredelitve do takšnih dejstev. Nekatera dejstva so v izpodbijani odločbi navedena le pavšalno (davčni organ očita namen davčnega prihranka, pravi, da takšni posli med nepovezanimi osebami ne bi bili sklenjeni, da družba E. od nepovezanih oseb posojil ne bi prejela, da med nepovezanimi osebami ne bi bil dogovorjen 10-letni plačilni rok brez zavarovanja terjatev, vzbujanje občutka spornosti prezaposlitve delavcev in prerazporejanja sredstev znotraj skupine, zavajajoče predstavlja dejstvo zaračunavanja DDV družbam v skupini, neutemeljeno za konkretni primer se sklicuje na naknadna vplačila in njihova vračila, neustrezno pa se sklicuje tudi na sodno prakso o navideznih pravnih poslih, ne pa o primerih davčnega izogibanja, kar še dodatno dokazuje, da organ ne razlikuje med obema institutoma).

8. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

9. Tožba je delno utemeljena.

K II. točki izreka:

10. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba v prvem odstavku I. točke izreka glede odmerjenega davka od dohodka iz kapitala v povezavi s pogodbo odsvojitvi poslovnih deležev in pripadajočih obresti pravilna in zakonita v delu, ki se nanaša na izplačila, izvršena na podlagi posojil tožnice, tj. na izplačila z dne 2. 10. 2008, 22. 10. 2009, 23. 10. 2009, 28. 10. 2009, 26. 11. 2010 in 3. 12. 2010, v zneskih 500.000,00 EUR, 230.000,00 EUR, 115.000,00 EUR, 105.000,00 EUR, 67.500,00 EUR in 82.500,00 EUR, ki predstavljajo davčno osnovo in ki so bili obdavčeni po 20% davčni stopnji z zneski davka 100.000,00 EUR, 46.000,00 EUR, 23.000,00 EUR, 21.000,00 EUR, 13.500,00 EUR in 16.500,00 EUR ter obrestovani po 7% letni obrestni meri z obrestmi v znesku 68.484,93 EUR, 28.106,63 EUR, 14.048,90 EUR, 12.807,12 EUR, 7.213,07 EUR in 8.793,82 EUR, tako da skupaj obveznosti za plačilo znašajo 168.484,93 EUR, 74.106,63 EUR, 37.048,90 EUR, 33.807,12 EUR, 20.713,07 EUR in 25.293,82 EUR. Izpodbijana odločba je v tej zvezi pravilna in zakonita tudi v drugem odstavku I. točke izreka, kot je bil popravljen s sklepom št. DT 0610-6917/2016-19 08-530-15 z dne 3. 12. 2018, s katerim se predmetni zneski tožnici nalagajo v plačilo, in sicer v skupni višini 359.454,47 EUR. Kolikor se v sodbi ne ugotavlja drugače, so pravilni in skladni z zakonom v tem delu tudi razlogi izpodbijane odločbe in se sodišče nanje sklicuje po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1.

11. V upravnem sporu je namreč nesmotrno ponavljanje razlogov za odločitev, kadar se sodišče strinja s tistimi, ki so navedeni v obrazložitvi upravnih odločb tožene stranke. To je v obravnavanem primeru še posebej na mestu, ker se davčni organ v izpodbijani odločbi dosledno sklicuje na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 in navaja vrsto dejstev, ki jih šteje za pravnorelevantna in s katerimi povsem jasno napolnjuje pravni standard iz cit. zakonskega določila. Poleg tega pa je glavna vsebina tožbe enaka vsebini pritožbe in predhodno v davčnem postopku podanim pripombam, na katere sta davčna organa v nasprotju z navedbami tožbe že obširno odgovorila. Tožnica sicer v tožbi ponovno podaja tudi dokazne predloge, vendar pa gre v vsem za dokazne predloge, ki so bili podani že v davčnem postopku in v zvezi s katerimi je dokaze že presodil prvostopenjski davčni organ. Tožnica tozadevno nič ne pojasni, zakaj te dokazne predloge ponovno podaja, temveč zgolj, kot rečeno, ponavlja že podane argumente, zato po presoji sodišča po drugem odstavku 51. člena ZUS-1 zatrjuje, da gre za dokaze, ki so sicer bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijane odločbe, vendar pa jih je treba drugače presoditi. Ob golem ponavljanju pritožbenih navedb in zgolj s ponavljanjem dokaznih predlogov iz upravnega postopka, sodišče dokazne predloge iz tožbe zavrača kot nepotrebne. Ti dokazi so bili v davčnem postopku izvedeni, tožnica pa se očitno ne strinja z dokazno oceno, ne da bi za to navedla konkretne razloge, in dokazne predloge v tožbi le ponovi, s tem pa sodišču ne vzbudi nikakršnega dvoma v ustreznost rezultata v upravnem postopku izvedenega dokaznega postopka, ki bi narekoval ponovno izvedbo že izvedenih in presojenih dokazov.2

12. Ob sklicevanju na drugi odstavek 71. člena ZUS-1 sodišče v zadevi izhaja iz naslednjega dejanskega stanja, kot ga je ugotovil prvostopenjski davčni organ:

- Fizične osebe A.A., B.B., C.C. in D.D. so svoje poslovne deleže v kapitalu tožnice po Pogodbi o odsvojitvi poslovnih deležev iz julija 2008 delno oz. v celoti odsvojile kupcu - družbi E., tako da sta bila odtlej v kapitalu tožnice udeležena le dva družbenika (A.A. - 20% in E. - 80%). Po omenjeni pogodbi je bila za vse štiri prodajalce dogovorjena kupnina v skupni višini 1.756.800,00 EUR, vsakemu četrtina, z 10-letnim plačilnim rokom in brez zavarovanja terjatve, poslovni deleži pa so prešli takoj. B.B., C.C. in D.D. so pri prodaji imeli kapitalsko izgubo in niso plačali dohodnine, A.A. pa je del svojega poslovnega deleža prodal z dobičkom in mu je bila odmerjena dohodnina 1.889,00 EUR, ki jo je tudi plačal.

- V kupcu, družbi E., so bile vse dotične fizične osebe udeležene z 20% deleži, ki so jih pridobile junija 2008, poleg še petega družbenika (fizične osebe F.F.). A.A. je bil prokurist v družbi E. in pri tožnici, direktor v družbi E. je bil B.B., direktor pri tožnici pa C.C..

- Družba E. ob nakupu poslovnih deležev ni imela sredstev za plačilo kupnine, sredstva si je izposodila od tožnice in družbe G., in sicer skupaj 1.436.000,00 EUR v obdobju 2008-2011, od tega od družbe G. 50.000,00 EUR in 256.000,00 EUR, ostalo pa od tožnice. Nakazila fizičnim osebam so sledila bodisi na dan izposoje denarja bodisi v roku nekaj naslednjih dni.

- Tožnica je imela že akumulirane dobičke, ki jih ni izplačevala, z dobičkom pa je poslovala tudi v obdobju 2008-2011.

- Na družbo E. ni bila prenesena tržna dejavnost povezanih oseb, so se pa k njej prezaposlili nekateri delavci tožnice in družbe G., ki so opravljali splošne storitve (kadrovske službe, računovodstva, kontrolinga, skladiščenja, čiščenja in razna pisarniška dela), za kar je družba E. s svojimi podrejenimi družbami (tožnico ter družbama G. in H.) sklenila pogodbo za zagotavljanje storitev. V letih 2009-2011 je družba E. imela za 1.284.948,24 EUR stroškov dela, svoje storitve pa je povezanim družbam zaračunala v višini 1.668.243,35 EUR neto oz. 2.076.404,88 EUR z DDV, kar pomeni, da je šlo na nivoju družbe E. kot holdinga za več kot 35% višje stroške v primerjavi s stroški dela. Ti stroški pa so bili v celoti gledano tudi višji, kot v času, ko so omenjene podrejene družbe te storitve vršile v lastni režiji (razen za tožnico, na nivoju katere so bili sicer nižji, kar pa je povezano s tem, da se je od nje k družbi E. prezaposlilo dvajset delavcev v letu 2009, z družbe G. le štirje, z družbe H. pa nobeden). Družba E. je v letu 2010 68% prihodkov dosegla z zaračunavanjem storitev povezanim osebam, v letu 2011 pa 95%. Pridobljena posojila, ki jih je porabila za plačila kupnine fizičnim osebam, je vračala s sredstvi, pridobljenimi od povezanih oseb za zaračunane storitve.

13. Z ozirom na opisana lastniška in upravljavska razmerja je po presoji sodišča logičen in pravilen zaključek, da so fizične osebe A.A., B.B., C.C. in D.D. tudi po odsvojitvi poslovnih deležev v kapitalu tožnice posredno prek družbe E. obdržale dotedanja upravičenja in da torej sklenjena pogodba o odsvojitvi poslovnih deležev ni imela učinkov, kakršni so sicer značilni za prodajne pogodbe, namreč da odsvojitelj izgubi lastniška upravičenja v zvezi s predmetom pogodbe, v konkretnem primeru iz naslova imetništva poslovnega deleža v tožnici. Obenem pa je bil tudi po presoji sodišča na opisan in nesporen način vzpostavljen položaj, ki je omogočil izplačilo iz premoženja tožnice, ki je bilo sicer formalno opravljeno družbi E., dejansko pa - preko plačila kupnine za poslovne deleže - dotičnim fizičnim osebam. Izplačilo iz premoženja tožnice v obravnavanem primeru sicer ni bilo izvedeno povsem očitno, tj. najprej izplačilo dobička oz. dividenda, ki se nato uporabi za poplačilo kupnine, temveč je bil po presoji sodišča likvidnostno najprej s posojili zagotovljen denar za nadaljnja nakazila kupnine, nato pa je bila naknadno opravljena prerazporeditev delavcev tožnice k družbi E., s čimer je družba E. dobila resurse (v obravnavanem primeru človeške vire), z uporabo katerih je opravljala storitve za druge družbe v skupini (med drugimi tudi za tožnico), s čimer je ustvarila podlago za svoje terjatve (tudi do tožnice) in tako vračala prejeta posojila, ki jih je že prej porabila za plačilo kupnine dotičnim fizičnim osebam. Pred zaposlitvijo teh delavcev je družba E. imela prihodke le v višini 22.370,08 EUR (leto 2008 - glej izpodbijano odločbo str. 9), nato pa v višini 2.115.397,71 EUR (leto 2009), 999.282,40 EUR (leto 2010) in 744.902,61 EUR (leto 2011). Pred tem družba E. (prej I.) ni imela zaposlenih (str. 24 izpodbijane odločbe) in so bili njeni stroški dela 0 (str. 22 izpodbijane odločbe) in tudi ni poslovala s tožnico ter družbama G. in H. (str. 9 izpodbijane odločbe). Po presoji sodišča v tej zvezi ni kvalitetne razlike med tem, ali bi šlo za prevzem tržne dejavnost (česar davčni organ ne ugotavlja - str. 23. izpodbijane odločbe) ali pa za zgolj splošne storitve, kot v obravnavanem primeru, kajti v vsakem primeru je to družbi E. omogočilo pridobitev sredstev iz tožnice, ki jih je izplačala dotičnim fizičnim osebam, ki so prek družbe E. tožnico še naprej obvladovale (skupaj s še petim družbenikom, kar po presoji sodišča v zadevi ničesar ne spremeni). Dejstvi, da je družba E. storitve povezanim osebam zaračunavala s 35% pribitkom glede na siceršnje stroške dela, obenem pa tudi dražje glede na stroške teh storitev v času, ko so jih te povezane družbe še opravljale v lastni režiji, po presoji sodišča predstavljata dodatni okoliščini, ki potrjujeta gornje zaključke. Teh zaključkov poudarki tožnice o tem, da so bila vsa posojila vrnjena, ne spremenijo, saj so bila po presoji sodišča posojila namenjena likvidnostni zagotovitvi denarnih sredstev za izplačilo kupnin, poleg tega pa se je premoženje tožnice zmanjšalo zaradi prerazporeditve resursov, s katerimi je družba E. lahko opravila dovolj storitev in zanje pridobila plačilo, da je na ta način lahko pokrila omenjena posojila. V tej zvezi sodišče tudi sledi ugotovitvam davčnega organa, da družba E. teh posojil dejansko iz lastne dejavnosti ni mogla plačevati (str. 53 izpodbijane odločbe), tožnica pa v tej zvezi v tožbi tudi ne navaja ničesar drugega, kot je že navedla v pripombah in na kar ji je prvostopenjski davčni organ že tudi odgovoril. Iz opisanega časovnega redosleda denarnih transakcij (prenakazila kupnine fizičnim osebam še isti ali naslednji dan po prejemu posojil s strani tožnice) in zaradi zlorabe predpisov vezano na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 pa je tudi jasno, da je izplačevalec dohodka in s tem plačnik davka v obravnavanem primeru v resnici tožnica in ne pravni subjekt, ki je zadnji opravil nakazila, tj. družba E.. S tem je bil, kot pravilno ugotavljata oba davčna organa, dosežen davčni prihranek pri dohodnini oziroma pri davku od dohodka iz kapitala, ki se sicer v skladu z 90. členom ZDoh-2 plačuje pri vsaki razdelitvi dohodka. V predmetni zadevi treba upoštevati tudi že obstoječo sodno prakso v primerljivih zadevah, denimo tega sodišča v zadevah I U 1704/2016 z dne 19. 12. 2017, I U 424/2015 z dne 24. 5. 2016 in I U 769/2017 z dne 17. 4. 2018, ter Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019, v katerih je bilo odločeno smiselno enako kot v predmetni zadevi.

14. Medtem ko davčna organa ugotavljata, da je bil namen sklenjenega posla prihranek pri davku, pa tožeča stranka nasprotno trdi in dokazuje, da temu ni tako ter da je bil motiv reorganizacije zlasti v nadzoru nad poslovanjem povezanih družb in prerazporeditvi tveganj iz naslova odškodninskih in drugih odgovornosti ter v vzpostavitvi enotnega vodenja skupine. V zvezi s ciljem oziroma glavnim namenom za vzpostavitev holdinške strukture po presoji sodišča tožnica s tožbenim ponavljanjem argumentov, ki jih je že podala v pripombah na zapisnik, ni uspela vzpostaviti pravno relevantne vzročne zveze med poslovnimi interesi in svobodno gospodarsko pobudo dotičnih fizičnih oseb ter izplačevanjem denarnih sredstev tem fizičnim osebam s prenašanjem sredstev od tožnice prek družbe E., posledično pa ni moč slediti pritožbeni (in tožbeni) razpravi o namenu prodaje poslovnih deležev, ki naj bi bil v oblikovanju holdinške strukture. Kar se tiče reorganizacije, ki jo kot namen obravnavanega posla zatrjuje tožnica ves postopek, pa ni sporna težnja po reorganizaciji in oblikovanju holdinga, temveč ni v zadostni meri izkazano, da bi bila odsvojitev poslovnih deležev proti plačilu kupnine namenjena takšni reorganizaciji, poleg tega pa bi jo bilo mogoče izpeljati tudi drugače, denimo brez spornih izplačil kupnine. Iz pogodbe o prenosu poslovnih deležev pa tudi po presoji sodišča veje interes prodajalcev, da si tako izplačajo neobdavčena oz. manj obdavčena (v primeru A.A. je bilo odmerjene 1.889,00 EUR dohodnine) sredstva.

15. Dejstvo, da je tožnica sama financirala svoj nakup s posojili novemu družbeniku, ki je ta posojila takoj porabil za delna poplačila kupnine, nato pa z zapiranjem teh posojil na način prerazporeditve delavcev, ki so opravili storitve, ki so bile osnova za terjatve družbe E. do tožnice, po presoji sodišča ne kaže, da bi imela družba E. zatrjevano funkcijo holdinške družbe v skupini, temveč na to, da je bila reorganizacija namenjena izognitvi uporabe predpisov o obdavčenju. Tudi na področju vodenja oziroma upravljanja po prenosu poslovnega deleža v tožnici (neprerekano) ni prišlo do sprememb, saj je A.A. ostal prokurist v obeh družbah (v tožnici in v družbi E.), druga dva družbenika pa sta bila poslovodji (B.B. v družbi E., C.C. pa v tožnici), obenem pa preko 80% lastniškega deleža v družbi E. iste osebe dejansko še vedno obvladujejo upravljavska upravičenja v obeh družbah, kar pomeni, da še vedno sprejemajo vse glavne poslovodne in upravljavske odločitve, tudi tiste, ki se nanašajo na tožnico.

16. Tako ostaja tudi po presoji sodišča, enako kot izhaja iz izpodbijane odločbe, očitni namen izvedene transakcije (odsvojitve poslovnih deležev) prihranek pri davku od dohodka iz kapitala, kar pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov in s tem nedopustno. Sodišče v tej zvezi, kot rečeno, ne sledi tožbenim navedbam o tem, da je bil namen izvedenih transakcij v vzpostavitvi nadzora in prerazporeditvi tveganj ter doseganju enotnega vodenja v skupini družb, del katere je tudi tožnica; po presoji sodišča so ti učinki lahko nastopili, vendar je bil cilj opisanih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost. Opisane transakcije v vsej svoji kompleksnosti povsem ustrezajo v sodni praksi revizijskega sodišča vzpostavljenim kriterijem po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, namreč šlo je za posle, ki so bili izpeljani po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti (kot opozarja drugostopenjski davčni organ bi bilo moč izvesti tudi transakcijo s stvarnimi vložki), ki vključuje več na prvi pogled umetnih in z namenom davčnega izogibanja skonstruiranih korakov (prelivanje denarnih sredstev sprva prek posojil, nato pa naknadno zapiranje posojilnih terjatev s protiterjatvami vzpostavljenimi na podlagi opravljanja storitev, ki so bile opravljene po predhodnem prevzemu resursov, potrebnih za izvedbo teh storitev), podana pa sta bila tudi objektivni in subjektivni element (običajni cilj odsvojitve poslovnih deležev ni bil realiziran, saj so fizične osebe tožnico še naprej obvladovale tako glede zastopanja tožnice kot tudi glede upravljavskih upravičenj; iz vseh okoliščin - prodaja deležev izvršena med povezanimi osebami in pod pogoji, ki sicer na trgu niso običajni, družba E. pa do sredstev za plačilo tudi pride s posli med povezanimi osebami in pod pogoji, ki sicer na trgu niso običajni - pa izhaja, da je je bila pridobitev neupravičenih davčnih koristi bistven namen zadevnih transakcij).3 Tožnica sicer v tožbi argumentira, da naj bi iz sodne prakse revizijskega sodišča izhajalo, da mora biti pridobitev davčne ugodnosti edini cilj, vendar pa sodišče temu ne sledi, saj je iz spodaj citirane judikature revizijskega sodišča subjektivni element jasno opredeljen s tem, da mora biti pridobitev davčne ugodnosti bistven namen. Poleg tega pa je Vrhovno sodišče RS v zadevi X DoR 21/2018 dopustilo revizijo glede vprašanja, ali se določeno dejanje, katerega edini cilj oziroma razlog ni pridobitev davčne ugodnosti, lahko opredeli kot zloraba drugih predpisov iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, kar pomeni, da se sodna praksa glede tega aspekta zlorabe predpisov za dosego davčnih koristi še ni v celoti oblikovala in ni tako jasna, kot to prikazuje tožnica. O reviziji po dopustitvi X DoR 21/2018 še ni bilo odločeno. Zato se v obravnavani zadevi posel utemeljeno obravnava po ekonomski vsebini (ki je v tem, da so dotične fizične osebe, za katere se šteje, da so še vedno družbeniki tožnice in se njihov delež zaradi izplačila ni zmanjšal, na podlagi korporacijskih pravic iz premoženja tožnice prejele dohodek) in s tem kot izplačilo dohodkov fizičnim osebam iz premoženja tožnice, ki so predmet obdavčitve na podlagi določbe tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, na katerega se pravilno sklicuje že davčni organ v izpodbijani odločbi (prim. denimo str. 21, 35 in 49 izpodbijane odločbe). Opredelitvi drugostopenjskega davčnega organa, da gre za prikrita izplačila dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 (str. 16 odločbe o pritožbi) sodišče ne sledi. Oba davčna organa namreč ugotavljata zlorabo, čemur sodišče pritrjuje, kar pa bi lahko ob sočasni uporabi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 pripeljalo do nelogičnega zaključka, da gre za prikrivanje prikritega izplačila dobička. Pri tem se kot plačnik davka in s tem kot zavezanec za davek utemeljeno šteje tožnica, saj so bila izplačila izvršena iz sredstev tožnice in ne iz sredstev družbe E., ki je bila tudi po presoji sodišča glede na povedano (zlasti glede na vir izplačanih zneskov) zgolj vmesni člen.

17. Sodišče zavrača tudi tožbene navedbe o dvojni obdavčitvi, in sicer ne zgolj iz razlogov, ki sta jih v zadevi podala oba davčna organa (izpodbijana odločba, str. 88, drugostopenjska odločba, str. 17), temveč tudi zato, ker tožnica uveljavlja, da je bil dvojno obdavčen A.A. - v tem delu torej tožnica uveljavlja kršitev tuje pravice, kar je v nasprotju s subjektivno koncepcijo upravnega spora.

18. Sodišče pa tudi ne ugotavlja zatrjevane kršitve določb ZDavP-2 o nezakonitosti obračuna obresti v postopku davčnega nadzora (95. člen ZDavP-2), upoštevaje pri tem tudi dejstvo, da tožnica svojih obveznosti ni poravnala že po prvoizdani odmerni odločbi z dne 29. 5. 2014. Skladno s prehodno določbo tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku, ki se je začel uporabljati 1. 1. 2017, se v primeru, če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravni spor in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, postopek nadaljuje po tem zakonu. Ob upoštevanju stališč, ki jih je v zvezi s prehodno določbo 418. člena ZDavP-2 (ki je vsebinsko enaka tu obravnavani prehodni določbi 71. člena ZDavP-2J) zavzelo Vrhovno sodišče4, se določba 71. člena ZDavP-2J nanaša na vse določbe zakona, ne le na postopkovne, ampak tudi na materialnopravne in tudi v tej zadevi ocenjuje, da zakonsko razlikovanje med primeri, ko je o zadevi že odločeno, in primeri, ko o zadevi še ni bilo pravno veljavno odločeno, ustreza določbam Ustave RS o prepovedi povratne veljave zakonov (155. člen oziroma 2. člen Ustave RS). Zakonska ureditev po presoji sodišča upošteva, da Ustava RS prepoveduje povratno veljavo zakona, ki učinkuje na že pridobljene pravice (prava retroaktivnost, 155. člen Ustave RS), ne pa tudi zakona, ki učinkuje na dejanska stanja, nastala pred njegovo uveljavitvijo, iz katerih pa, kot v obravnavanem primeru, ko je bila prvotna odločba odpravljena z učinkom za nazaj, do dneva uveljavitve še niso nastopili pravni učinki. Z uporabo obrestne mere, ki je veljala v času odločanja, je sicer (lahko) poseženo v pričakovanja zavezancev, kar pa po presoji sodišča ne predstavlja kršitve 2. člena Ustave RS. Gre za sistemsko zakonsko spremembo, na nespremenljivost zakonske ureditve pa se zavezanci ne morejo zanašati. Iz navedenih razlogov sodišče neskladnosti zakona z Ustavo RS ne ugotavlja, prav tako pa tudi ne ugotavlja zatrjevane nepravilnosti pri njegovi uporabi. Zakonsko besedilo 95. člena ZDavP‑2 „iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek“, na katerega se sklicuje tožnica, pa se navezuje izključno na neupravičeno vrnjen davek, zato sodišče te tožbene ugovore zavrača kot neutemeljene in neskladne z zakonsko ureditvijo.

19. Podane pa po presoji sodišča tudi niso bistvene kršitve pravil postopka (ZDavP-2, Zakona o splošnem upravnem postopku) in Ustave RS, ki se zatrjujejo v tožbi. Ne drži, da naj toženka sploh ne bi upoštevala dokazov in navedb, ki jih je posredovala tožnica in ki po navedbah tožbe evidentno odkazujejo na drugačno dejansko stanje, ki je tožnici v korist. Tožnica je imela v postopku možnost, da se izjavi, njene navedbe so bile delno tudi upoštevane (denimo glede tega, da je bilo zadnje obravnavano posojilo z dne 2. 12. 2011 dejansko prejeto od družbe G. - str. 20 izpodbijane odločbe), tudi do njenih pripomb se je davčni organ celovito opredelil (str. 39 in naslednje izpodbijane odločbe), kar vse pomeni, da je tožnica dejansko sodelovala v postopku v polnem pomenu te besede, torej vključno z možnostjo podajanja navedb in dokazov in opredelitvijo toženke do le-teh, in da so torej tožbeni očitki, da temu ni tako, neutemeljeni. Zato ne vzdrži (pavšalni) tožbeni očitek, da se davčni organ ni opredelil do tožničinih bistvenih navedb in dokaznih predlogov. Kot sledi iz pisne seznanitve in zapisnika ter nenazadnje tudi iz izpodbijane odločbe, se je davčni organ izčrpno opredelil tudi glede reorganizacije skupine družb, s katerimi je tožnica povezana, le da okoliščin v tej zvezi nato pri odločitvi ni upošteval na način, kot bi to želela tožnica. Tožnica pa tudi ne pove konkretno, katera so tista dejstva in tisti dokazi, ki niso bili presojeni in zaradi katerih bi bila podana zatrjevana bistvena kršitev pravil postopka, oziroma zaradi katerih bi bila sprejeta napačna odločitev. S pavšalnimi oziroma posplošenimi očitki pa v postopku s tožbo ne more biti uspešna. Tudi sodišče v tej zvezi sicer ugotavlja, da je v izpodbijani odločbi na str. 32 govora tudi o naknadnih vplačilih, vendar, glede na to, da v obravnavani zadevi dejansko ne gre za vprašanje naknadnih vplačil in njihovega vračanja, je evidentno, da gre za pomoto, ki na odločitev ne vpliva. Sodišče pa tudi ne ugotavlja neustavnosti četrtega dostavka 74. člena ZDavP-2. Nenazadnje pa sodišče tudi ne ugotavlja s tožbo zatrjevane nezakonitosti (nedoločnosti) in nejasnosti izreka izpodbijane odločbe.

20. Ker je po povedanem izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša izplačila dotičnim fizičnim osebam iz sredstev, prejetih od tožnice, pravilna in zakonita, je sodišče tožbo v tem delu zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče je v tem delu lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj s strani tožnice v tej zvezi podani dokazni predlogi, kot obrazloženo zgoraj, niso potrebni za odločitev.

K I. točki izreka:

21. Ima pa po presoji sodišča prav tožnica v delu, ko osporava izpodbijano odločbo glede ugotovljenega dejanskega stanja in nepravilne uporabe materialnega prava (določbe 90. člena v povezavi z 132. členom ZDoh-2) v delu, ko opozarja, da je družba E. sredstva v obliki posojil prejela ne le od tožnice, temveč tudi od družbe G.. Gre za del prvega odstavka I. točke izreka izpodbijane odločbe glede odmerjenega davka od dohodka iz kapitala v povezavi s pogodbo odsvojitvi poslovnih deležev in pripadajočih obresti, ki se nanaša na izplačili, izvršeni na podlagi posojil družbe G., tj. na izplačili z dne 21. 9. 2009 in 5. 12. 2011, v zneskih 50.000,00 EUR in 100.500,00 EUR, ki predstavljata davčno osnovo in ki sta bili obdavčeni po 20% davčni stopnji z zneski davka 10.000,00 EUR in 20.100,00 EUR ter obrestovani po 7% letni obrestni meri z obrestmi v zneskih 6.169,59 EUR in 9.297,76 EUR, tako da skupaj obveznosti za plačilo znašata 16.169,59 EUR in 29.397,76 EUR, ter v tem delu tudi drugi odstavek I. točke izreka, kot je bil popravljen s sklepom št. DT 0610-6917/2016-19 08-530-15 z dne 3. 12. 2018, s katerim se predmetni zneski tožnici nalagajo v plačilo, v skupni višini 45.567,35 EUR.

22. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica pojasnila, da so bili viri za poplačilo kupnine po pogodbi o odsvojitvi poslovnih deležev šest posojil tožnice in dve posojili družbe G. (prim. str. 17, 18, 19, 20 izpodbijane odločbe). Ta sredstva so bila s strani družbe E. takoj oz. v nekaj dneh nakazana naprej fizičnim osebam, tako da so se nakazila posojil časovno ujemala z nakazili fizičnim osebam. Davčni organ je to opredelil kot izplačilo dividende po tretjem odstavku 90. člena ZDoh-2 imetnikom deležev (tj. fizičnim osebam A.A., B.B., C.C. in D.D.) iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe (šlo je za izplačilo dobička iz premoženja tožnice, plačilo pa je bilo izvršeno preko povezane osebe E.) - prim. str. 35 in 49 izpodbijane odločbe. Davčni organ je torej ugotovil, da so bile dotične fizične osebe deležne razdelitve premoženja tožnice, in sicer potom družbe E., ki je s tožnico povezana oseba; povezanost je torej argumentiral le v razmerju med tožnico in družbo E.. Enako je ugotovil tudi pritožbeni organ, saj je navedel, da v konkretni zadevi niti ni pravnorelevantna presoja povezanosti udeleženih oseb po ZDDPO-2, pač pa je ključna ugotovitev o dejanskem usklajenem in enotnem delovanju fizičnih oseb in njihovem obvladovanju družbe E. in tožnice.

23. Ni pa davčni organ v tej zvezi niti ugotavljal okoliščin niti podal jasne utemeljitve o tem, zakaj se tožnici nalaga plačilo davka tudi v zvezi s tistimi plačili dotičnim fizičnim osebam, ki so bila izvršena iz sredstev iz naslova posojil, prejetih od družbe G.. Mestoma so iz izpodbijane odločbe sicer razvidne ugotovitve o tem, da ima družba E. delež tudi v družbi G. (str. 5, 13, 15 izpodbijane odločbe) in da so nakazila dotičnim fizičnim osebam predstavljala zmanjšanje premoženja celotne skupine povezanih družb, tj. tožnice ter družb G. in H. (denimo str. 42, 49, 50, 51 izpodbijane odločbe in str. 17 odločbe drugostopenjskega davčnega organa), vendar pa to po presoji sodišča ni zadosti konkretizirano glede na določilo tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2. Kolikor se tožnici nalaga plačilo davka kot povezani osebi plačnika, družbe E., to samo po sebi še ne predstavlja temelja za naložitev plačila davka tožnici v zvezi s sredstvi družbe G.. Za to bi bilo treba imeti ustrezno pravno podlago in ugotovljene dejanske okoliščine, ki bi to narekovale.

24. V zvezi z zgoraj opisanimi okoliščinami je tudi po presoji sodišča dejansko stanje tako ostalo neraziskano. Zato je sodišče v tem delu izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. alinee prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo v tem delu na podlagi tretjega odstavka, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, da po dopolnitvi ugotovitvenega postopka v zadevi v tem delu ponovno odloči. Tožnik je sicer predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije (to je odpravo izpodbijane odločbe), vendar sodišče na to ni vezano5 in je tožbi v tem delu ugodilo kot bi šlo za izpodbojno tožbo.

25. Ker je sodišče v tem delu lahko odločilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe ter upravnih spisov, v postopku pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom, izvedba s strani tožnika v tej zvezi predlaganih dokazov za odločitev ni bila potrebna in je sodišče tudi v tem delu lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

K III. točki izreka:

26. Ker je sodišče tožbi ugodilo (četudi delno), je tožnica v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji ob zastopanju pooblaščene odvetniške pisarne, se tožnici priznajo stroški v višini 285,00 EUR, in sicer brez DDV, saj ga tožnica v stroškovniku ni zahtevala.

-------------------------------
1 V drugem odstavku I. točke izreka izpodbijane odločbe je bila sicer sprva napaka pri opredelitvi zneska, naloženega v plačilo, saj je bil ta naveden kot 405.201,82 EUR, kar je prvostopenjski davčni organ naknadno korigiral s sklepom z dne 3. 12. 2018, in sicer v celokupen znesek 405.021,82 EUR.
2 Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 303 in 304.
3 Sodna praksa v tej zvezi je ustaljena, prim. sodbo VSRS X Ips 298/2015, sklep VSRS X Ips 314/2013, sodbo VSRS X Ips 307/2015.
4 Npr. sodbe X Ips 160/2009 z dne 5. 5. 2011, X Ips 42/2010 z dne 16. 6. 2011, X Ips 340/2012, X Ips 256/2015 z dne 15. 10. 2015
5 Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.

Datum zadnje spremembe:

09.02.2021

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 769/2017-11
• UPRS Sodba I U 1704/2016-21
• UPRS Sodba I U 1/2021-16