UPRS Sodba I U 1225/2018-12

Jedro

Davčni organ je ugotovil, da gre pri projektih za projekte, katerih namen je razvoj spletnih aplikacij ter da gre za funkcionalno nadgradnjo uporabniških aplikacij. Pravilno je ugotovil, da tožnik ni predložil verodostojne projektne dokumentacije v takšni obliki, da so iz nje dosledno, jasno, konkretno in preverljivo razvidne RR vsebine, RR osebje in ostali viri za RR, RR cilji, RR mejniki, izhodiščno mednarodno RR stanje in RR napredek glede na stanje. Prav tako tožnik tudi ni predložil dokaza o prisotnosti pomembnega elementa novosti in razreševanja znanstvene in/ali tehnološke nejasnosti.

Iz določbe tretjega odstavka 8. člena Pravilnika o uveljavljanju davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj izhaja, da lahko davčni organ glede presoje, ali se konkretno vlaganje kvalificira kot vlaganje v RR, za mnenje zaprosi ministrstvo pristojno za tehnologijo, vendar pa to ni obvezno. Davčni organ je od omenjenega ministrstva pridobil splošna mnenja kot pomoč pri presojanju RR dejavnosti in RR projektov in programov, ki jih je predstavil tožniku z namenom, da mu pomaga pri dokazovanju izpolnjevanja pogojev za uveljavljanje davčnih olajšav za vlaganja v RR.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni oziroma finančni organ) tožniku dodatno odmerila davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 od davčne osnove 183.874,80 EUR po stopnji 18%, v znesku 33.097,47 EUR in pripadajoče obresti v znesku 622,97 EUR ter obresti od premalo plačanih akontacij od DDPO za leto 2013 v skupnem znesku 108,19 EUR (točki I/1 in I/2 izreka); za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 od davčne osnove 90.288,69 EUR po stopnji 17%, v znesku 15.349,08 EUR in pripadajoče obresti v znesku 252,53 EUR ter obresti od premalo plačanih akontacij od DDPO za leto 2014 v skupnem znesku 51,63 EUR (točki I/3 in I/4 izreka); za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 od davčne osnove 140.704,88 EUR po stopnji 17%, v znesku 23.919,83 EUR in pripadajoče obresti v znesku 65,88 EUR ter obresti od premalo plačanih akontacij od DDPO za leto 2015 v skupnem znesku 26,60 EUR (točki I/5 in I/6 izreka). Ugotovljeno je, da je tožnik 21. 12. 2016 plačal dodatno odmerjeni DDPO in pripadajoče obresti v skupni višini 73.494,18 EUR. Iz II. in III. točke izreka pa izhaja, da se zahtevek za povrnitev stroškov postopka, ki ga je tožnik podal 23. 12. 2016, zavrne in da stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo, pritožba pa ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDPO za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2014 – določeni podatki. O ugotovitvah je finančni organ sestavil zapisnik z dne 2. 12. 1018, ki je bil tožniku vročen 6. 12. 2016. Na ugotovitve v zapisniku je tožnik podal pripombe. Tožnikove pripombe in razlogi za njihovo neupoštevanje so navedeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Predmet DIN je bila preveritev uveljavljanja davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj (v nadaljevanju RR) po 55. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ter davčne olajšave za investiranje po 55.a členu istega zakona v obračunih DDPO za leta 2012, 2013 in 2014. Davčni organ je ugotavljal izpolnjevanje pogojev za uveljavitev davčne olajšave ter utemeljenost in pravilnost izkazanega zmanjšanja osnove za davek v davčnih obračunih. Tožnik je v obračunih DDPO za leta 2012, 2013 in 2014 uveljavljal olajšavo za investiranje po 55. a členu ZDDPO-2 v višini 40% investiranega zneska v opremo in neopredmetena dolgoročna sredstva. Uveljavljanje olajšave za investiranje so znašale 16.809,90 EUR za leto 2012, 835,89 EUR za leto 2013 in 1.524,94 EUR za leto 2014. Iz naslova vlaganja v raziskave in razvoj po prvem odstavku 55. člena ZDDPO-2 pa je tožnik v obračunih DDPO za poslovna leta 2012, 2013 in 2014 uveljavil olajšavo v višini 100 % zneska vlaganj in sicer: za leto 2012 v znesku 182.739,74 EUR; za leto 2013 v znesku 90.288,69 EUR in za leto 2014 v znesku 140.704,88 EUR. Po podatkih predložene listinske dokumentacije o vlaganjih v RR se ta vlaganja nanašajo na 3 razvojne projekte: razvojni projekt „A.“, razvojni projekt „B.“ in razvojni projekt „C.“. Davčni organ ugotavlja, da navedeni 3 projekti temeljijo na razvoju programske opreme. Namen predstavljenih projektov je nadgradnja oziroma razvoj obstoječih spletnih aplikacij „D.“ in „E.“ za poslovno rabo. Pri tem ne gre izključno za novo razumevanje pojavov, povezav ali principov obdelave v smislu sistematičnega razreševanja znanstvene in/ali tehnološke nejasnosti, temveč predvsem za dodajanje funkcionalnosti uporabniškim programom ter konkretne rešitve izboljšanja poslovanja in konkurenčnosti z uporabo znanih metod ter obstoječih programskih orodij. Predstavljeni razvojno raziskovalni projekti so tudi premalo konkretni, v njih niso razmejene sestavine RR dejavnosti, ki so upravičene do davčnih olajšav, od sestavin projekta, ki niso RR dejavnost. Po presoji davčnega organa so predloženi RR projekti premalo konkretni in ne zagotavljajo možnosti naknadnega preverjanja skladnosti izvedbe RR projekta s seznamom predvidenih aktivnosti in oceno stroškov po posameznih aktivnostih in obdobjih, zato ni izpolnjen pogoj iz prve točke 8. člena Pravilnika o uveljavljanju davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj (v nadaljevanju Pravilnik). V predstavljenih RR projektih ravno tako niso razmejene vsebine RR dejavnosti, ki so upravičene do davčne olajšave, od sestavin projekta, ki niso RR dejavnost in za katere ni mogoče uveljavljati davčne olajšave. Davčni organ je natančno pojasnil razloge, zaradi katerih je zaključil, da v konkretni zadevi niso izpolnjeni pogoji za uveljavljanje davčne olajšave za vlaganja v RR po 55. členu ZDDPO-2 v povezavi s pogoji iz 5. do 8. člena Pravilnika. Zato je zaključil, da tožnik ni upravičen do uveljavljanja davčne olajšave v obračunih DDPO v višini 182.739,74 EUR za leto 2012, v višini 90.288,69 EUR za leto 2013 ter v višini 140.704,88 EUR za leto 2014.

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo. Drugostopenjski organ dodaja še, da ne gre spregledati predpostavke za priznanje davčne olajšave iz prvega odstavka 55. člena ZDDPO-2, po katerem so davčno upoštevna le tista vlaganja v notranje raziskovalno-razvojne dejavnosti, vključno z nakupom raziskovalno-razvojne opreme, ki se izključno in stalno uporablja zgolj pri izvajanju raziskovalno-razvojne dejavnosti zavezanca. Ta pogoj pa v obravnavani zadevi ni izkazan.

4. Tožnik navedeno odločitev izpodbija in v tožbi uveljavlja tožbene razloge zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. V tožbi navaja, da je predmet navedenega DIN bilo preverjanje upravičenosti uveljavljanja davčnih olajšav za vlaganja v RR v skupni višini 413.733,31 EUR ter olajšav za investiranje v znesku 1.135,06 EUR. Z izločitvijo slednje se je tožnik strinjal, zato ta del ni predmet tega upravnega spora. Sporni znesek pa se nanaša na znesek olajšav RR v višini 413.733,31 EUR, za katerega je davčni organ tožniku dodatno odmeril davčno obveznosti iz naslova DDPO v znesku 72.162,06 EUR. Tožnik je v letih 2012, 2013 in 2014 uveljavljal olajšave RR v skupnem znesku 413.733,31 EUR za naslednje 3 razvojne projekte: „A.“, „B.“ in „C.“. Vsi 3 razvojni projekti so predstavljeni v prilogi tožbe. Projekt „A.“ zajema portal z agregiranjem popustov in/ali katalogov na enotnem spletnem portalu, projekt „B.“ pa predstavlja razvoj najbolj popolne podatkovne baze izdelkov v jugovzhodni Evropi, primerne za več jezikov in držav. Pri projektu „C.“ gre za razvoj platforme, ki omogoča intuitivno prodajo vozil, avtomatizacijo skoraj vseh postopkov v procesu ter eleganten prikaz vseh potrebnih podatkov končnim strankam, brez potrebe po dodatnem ročnem delu.

5. Čeprav je tožnik dal davčnemu organu v postopku vsa zahtevana pojasnila in predložil zahtevano dokumentacijo, po presoji davčnega organa omenjeni 3 projekti ne izpolnjujejo pogojev iz 55. člena ZDDPO-2 in 5. do 8. člena Pravilnika. Tožnik se z navedenim zaključkom davčnega organa ne strinja. Navaja, da je v postopku predložil dokumentacijo za vse 3 razvojne projekte, prikaz stroškov po posameznih projektih s specifikacijami, v katerih je prikazana vsebina storitev, izvajalci in stroškov po posameznih izvajalcih, ki so sodelovali na projektih, po mesecih. Poleg tega tožnik prilaga tudi obrazložitev zadoščenja osnovnim kriterijem za določanje RR za vse 3 projekte in sicer po naslednjih sklopih: 1. Novost, 2. Ustvarjalnost, 3. Razreševanje tehnoloških nejasnosti/negotovost, 4. Sistematičnost, 5. Prenosljivost in ponovljivost, 6. Ali je glavni cilj projekta dejansko RR, 7. Ali je uporaba novega znanja novost v svetovnem merilu, 8. Ali projekt išče in izkazuje neodkrite pojave/strukture, 9. Ali so rezultati primerni za mednarodno patentiranje, 10. Ali so ugotovitve projekta koristne/uporabne za širši krog ljudi. Tožnik poudarja, da je poleg vse predložene dokumentacije direktor tožnika podajal davčnemu organu tudi zahtevana pojasnila. Ker je tožena stranka v postopku izjavila, da ni najbolj kompetentna za odločanje o zadevi, saj ne pozna narave programiranja, bi glede strokovne presoje, ali gre za RR dejavnost, v skladu z določbo tretjega odstavka 8. člena Pravilnika bilo potrebno za mnenje zaprositi pristojno ministrstvo, vendar pa za mnenje lahko zaprosi le tožena stranka, ne pa tožnik. Tožnik je namreč zaprosil za mnenje Ministrstvo za gospodarski razvoj in tehnologijo (v nadaljevanju MGRT), a je prejel odgovor, da navedeno ministrstvo nima pristojnosti podajati mnenj davčnim zavezancem, pri katerih poteka davčni postopek.

6. Tožnik nadalje navaja, da je namen predstavljenih 3 projektov razvoj spletnih aplikacij "D." in "E." za poslovno uporabo. Pri tem poudarja, da to nista le „spletni aplikacije“ in da je končni namen vseh RR projektov v komercialnih organizacijah, da na dolgi rok oziroma v končni fazi pripomorejo tudi h komercialnemu uspehu organizacije, kar pomeni povečanje prihodkov tožnika in posledično višjo obdavčitev. Ne strinja se z navedbo v obrazložitvi izpodbijane odločbe, da je vsa predložena dokumentacija v zvezi z RR projekti premalo konkretna. Meni, da je navedba davčnega organa, da nihče od zaposlenih ni kot znanstvenik prijavljen v informacijski sistem SICRIS, brezpredmetna, saj tega ne določa niti ZDDPO-2 niti Pravilnik. Pri tem dodaja, da imajo tožnikovi zunanji sodelavci in raziskovalci vse potrebne oziroma ustrezne kvalifikacije, o čemer pričajo že predložene reference. Pojasnjuje tudi, da zaposleni, ki delajo na RR projektih, v času izvajanja tega projekta delajo izključno za namene projekta, to je ves svoj delovni čas. Vso opremo, ki se ni uporabljala izključno za namene RR dejavnosti, pa je tožnik izločil iz stroškov. Navedba tožnika, da stroški dela zaposlenih za leto 2012 niso upravičen strošek vlaganj v RR, ker naj bi tožnik v letu 2012 uveljavljal tudi stroške dela, ki se nanašajo na leto 2013, ne odraža dejanskega stanja, saj ni res, da je stroške dela, nastale v letu 2013, uveljavljal v letu 2012. Tožnik je v letu 2012 uveljavljal le stroške dela, nastale v letu 2012, v letu 2013 pa teh stroškov dejansko sploh ni uveljavljal. Tudi navedba, da tožnik ni predstavil znanstveno recenziranega dokaza novosti, nima materialne podlage, saj tega ne določa niti ZDDPO-2 niti Pravilnik, zato je taka zahteva neutemeljena in nezakonita.

7. Tožnik meni, da je namen RR popolnoma skladen z namenom oziroma cilji olajšav za vlaganja v RR, kot to določa 55. člen ZDDPO-2 in da gre v primeru predmetnih 3 projektov za RR aktivnosti. Tudi davčni organ sam priznava, da bi določene aktivnosti iz RR projektov po svoji vsebini lahko predstavljale vlaganja v RR. Davčni organ bi moral presoditi, kateri del dejavnosti RR predstavlja dejansko vlaganja v RR in pri tem presojati vsak račun oziroma dogodek posebej, ne pa vse avtomatično zavrniti. Tožnik navaja, da se je olajšava za RR v višini 100% vlaganj pričela izvajati leta 2012 na podlagi Sprememb in dopolnitev ZDDPO-2G. Pred tem so zavezanci lahko koristili omenjeno olajšavo v višini 40%. V postopku sprejemanja višje stopnje RR olajšave iz 55. člena ZDDPO-2 so predlagatelji v predlogu zakonskih sprememb navedli, da je cilj višje olajšave za vlaganja v RR povečati obseg vlaganj podjetij v RR ter s tem spodbujanje ustvarjanja novih znanj. Šlo je za dober in pozitiven namen. Danes pa davčni organ izvaja povsem drugačno politiko. Tožnik se sklicuje na 55. člen ZDDPO-2, po katerem je možno uveljavljati olajšave, vse nadaljnje podrobnosti glede koriščenja te olajšave pa so opredeljene v Pravilniku, v členih 5 do 7. Trenutno veljavni Pravilnik se je pričel uporabljati 6. 10. 2012. Pred tem je bil v uporabi Pravilnik, ki v Prilogi 3 ni vseboval vprašanj, kot so navedena v Prilogi 3 novega Pravilnika, zato se pred uporabo novega pravilnika tudi ni možno sklicevati nanj. Davčni organ je pri presoji upravičenosti koriščenja RR olajšave vezan izključno na materialni predpis, to pa je zakon in Pravilnik. Sklicevanje in omenjanje mnenj MGRT in pravil po priročniku OECD je po mnenju tožnika nezakonito. Navedeno potrjuje tudi sodna praksa, ki v več sodbah pove, da so sodišča in posledično tudi davčni organ pri svoji presoji dolžni spoštovati le Ustavo RS in zakon. Tožnik se pri tem sklicuje na merila in zahteve, ki jih v svojih mnenjih na temo obravnave RR navaja MGRT. Prvo mnenje je MGRT objavilo šele junija 2014, naslednja tri pa v letu 2016. Ta mnenja ne predstavljajo zavezujočega pravnega vira, poleg tega se ne smejo uporabljati retroaktivno. Ko je bilo MGRT opozorjeno, da davčni organ zlorablja njihova mnenja na način, da številnim zavezancem ne priznava koriščenja davčnih olajšav iz naslova RR, je MGRT 19. 10. 2016 objavilo četrto splošno mnenje. V tem mnenju je jasno zapisalo, da so bila predhodna mnenja pripravljena z namenom dodatnega pojasnjevanja in da ne ožijo pravnih podlag in navedenih definicij RR, zato njihovih mnenj ni dovoljeno uporabljati na način, da bi se z njimi kakorkoli ožile v Pravilniku opredeljene definicije. V zvezi s sklicevanjem na priročnik OECD (2002) tožnik opozarja, da omenjeni priročnik ni naveden nikjer v Pravilniku, niti v ZDDPO-2.

8. Tožnik navaja, da obstoja več vrst razvoja, od nove programske opreme do raznih inovacij. Del tega razvoja je vedno tudi RR dejavnost. Te dejavnosti niso in ne morejo biti pogojene z dejstvom, da je nov izdelek, proces ali storitev potrebno aplicirati na trg in jo tržiti. Slednje ne izhaja niti iz ZDDPO-2 niti iz pripadajočega Pravilnika. Ravno tako priznavanje dejavnosti RR ni pogojeno s tem, da morajo pri tem vedno sodelovati ljudje, ki so registrirani kot raziskovalci. Neizpolnjevanje teh zahtev še ne pomeni, da izvedeni projekti ne izpolnjujejo pogojev za uveljavljanje RR olajšave. Tožnik poudarja, da je z lastnim razvojem, idejami, znanjem zaposlenih in znanjem zunanjih sodelavcev sistematično uporabil znanje in izkušnje vseh udeleženih na projektih, ki so razvili nove programske sisteme, nove rešitve in nove postopke. Razvoj novih platform, ki razrešujejo doslej neznane tehnološke dileme nedvomno predstavlja novost, ne glede na to, če je narejena v programskem jeziku ali s programskim orodjem, ki že obstoja. Tožnik se zato ne strinja s stališčem davčnega organa, ki ne priznava, da gre za prispevek k razrešitvi doslej neznanih tehnoloških nejasnosti. Vsi trije projekti tožnika so bili izvedeni med drugim s ciljem, da doprinesejo k boljšim poslovnim rezultatom družbe kot celote in se jih neposredno uporabi za produkte, ki jih tožnik sicer ponuja svojim strankam. Tožnik tudi meni, da pooblaščena oseba davčnega organa nima potrebnega strokovnega znanja, da bi lahko merodajno podala oceno glede prisotnosti RR. Zato tudi iz tretjega odstavka 8. člena Pravilnika jasno izhaja, da lahko davčni organ glede presoje, ali se konkretno vlaganje kvalificira kot vlaganje v RR, za mnenje zaprosi ministrstvo, pristojno za tehnologijo. Tožnik zato vztraja, da se za mnenje zaprosi MGRT.

9. Tožnik zaključuje, da vsi 3 projekti vsebujejo RR dejavnosti, da vsebujejo nove uporabniške rešitve, ki doslej niso bile poznane ali uporabljene. Kršeno je bilo tudi načelo zakonitosti, saj odločitev davčnega organa ne temelji na določbah ZDDPO-2 in Pravilnika, temveč predvsem na pojasnilih MGRT in na Priročniku OECD. Tako ZDDPO-2 kot tudi Pravilnik vsebujeta relativno splošne določbe, za katere je tožnik prepričljivo dokazal, da jih izpolnjuje. Predpisi s področja olajšav RR pa so pomanjkljivi in nejasni. Vsebina zakonskih in podzakonskih določb mora biti dovolj jasna. Kolikor ni jasna in je ustvarjen dvom, je potrebno v dvomu odločiti v korist davčnega zavezanca (6. člen Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik se sklicuje na svoje strokovne reference na dejavnostih, ki jih opravlja. Navaja tudi, da je bil skupaj z F. in še eno večjo slovensko družbo izbran kot partner v raziskovalnem projektu G. s strani EU inštitucije. Sklepno tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi, opomba sodišča) in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožnika, glede katerih navaja, da so po vsebini enake pritožbenim ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

11. Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja pri toženih navedbam in predlaga, da sodišče tožbi ugodi.

12. Tožba ni utemeljena.

13. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe drugostopenjskega organa ter jih v izogib ponavljanju posebej ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

14. V zadevi je sporno, ali gredo tožniku olajšave za vlaganje v RR po 55. členu ZDDPO-2, ki jih je tožnik uveljavljal v obračunu DDPO za leto 2012 v višini 182.739,74 EUR, za leto 2013 v višini 90.288,69 EUR in za leto 2014 v znesku 140.704,88 EUR. Davčni organ tožniku navedenih olajšav ni priznal, zaradi česar mu je povečal davčno osnovo in z izpodbijano odločbo dodatno odmeril DDPO. Tožnik se z navedeno odločitvijo davčnega organa ne strinja. Po presoji sodišča tožnikovi ugovori niso utemeljeni.

15. Iz prvega odstavka 55. člena ZDDPO-2 izhaja, da zavezanec lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove v višini 100% zneska, ki predstavlja vlaganja v raziskave in razvoj v tem obdobju, vendar največ v višini davčne osnove. Vlaganja iz tega odstavka so vlaganja v: 1. notranje raziskovalno-razvojne dejavnosti zavezanca, vključno z nakupom raziskovalno-razvojne opreme, ki se izključno in stalno uporablja pri izvajanju raziskovalno-razvojne dejavnosti zavezanca; 2. nakup raziskovalno-razvojnih storitev (ki jih izvajajo druge osebe, vključno s povezanimi osebami, oziroma druge javne ali zasebne raziskovalne organizacije). Pri ugotavljanju zneska, za katerega zavezanec lahko zmanjšuje davčno osnovo v skladu s tem odstavkom, se upoštevajo zneski za vlaganja po tem odstavku, v skladu z določbami tega zakona o določanju davčne osnove. Pri razmerjih s povezanimi osebami se upoštevajo zneski, ugotovljeni po določbah tega zakona o določanju davčne osnove pri poslovanju med povezanimi osebami. Vlaganja v raziskave in razvoj po tem odstavku mora zavezanec opredeliti v poslovnem načrtu ali posebnem razvojnem projektu oziroma programu. Iz šestega odstavka tega člena pa izhaja, da minister, pristojen za finance, podrobneje predpiše izvajanje tega člena.

16. Pravilnik pa določa način uveljavljanja davčnih olajšav in vrste vlaganj, ki se štejejo za vlaganja v raziskave in razvoj, katerega sestavni deli so tudi Obrazec za uveljavljanje davčne olajšave za vlaganja v raziskave in razvoj (Priloga 1), Metodologija za izpolnjevanje obrazca za uveljavljanje davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj (Priloga 2) in Razmejitve med RR in drugimi dejavnostmi v podjetju zavezanca (Priloga 3).

17. V postopku je bil ugotovljeno, da je tožnik v obračunu DDPO za poslovna leta 2012, 2013 in 2014 uveljavljal olajšavo za vlaganja v RR, pri čemer je uveljavljal davčne olajšave za 3 razvojne projekte in sicer: razvojni projekt „A.“, razvojni projekt „B.“ in razvojni projekt „C.“. Za vsako od navedenih let je tožnik uveljavljal olajšavo za en projekt oziroma program. Za leto 2012 je tožnik uveljavljal olajšavo za razvojni projekt „A.“, medtem ko se stroški, za katere je tožnik v letu 2012 uveljavljal olajšavo, nanašajo na vse 3 projekte. Davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe povzema tožnikove navedbe o tem kaj predvideva razvojni projekt „A.“ in kaj je po navedbah tožnika izvajanje tega projekta obsegalo (stran 5 do 7 obrazložitve prvostopenjske odločbe). Nadalje navaja listinsko dokumentacijo, ki jo je predložil tožnik za razvojni projekt „B.“ in povzema tožnikovo poročilo glede omenjenega projekta (stran 7 do 11 obrazložitve prvostopenjske odločbe). Na straneh 12 do 14 obrazložitve izpodbijane odločbe pa navaja dokumente, ki jih je predložil tožnik za razvojni projekt „C.“ in povzema tožnikovo poročilo glede omenjenega projekta.

18. V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ povzema tudi 4 splošna mnenja, ki jih je izdalo MGRT na podlagi 8. člena Pravilnika kot pomoč pri presojanju RR dejavnosti in RR projektov in programov. Iz tretjega odstavka 8. člena Pravilnika namreč izhaja, da lahko davčni organ glede presoje, ali se konkretno vlaganje kvalificira kot vlaganje v raziskave in razvoj, za mnenje zaprosi ministrstvo pristojno za tehnologijo.

19. Tudi po presoji sodišča je davčni organ v obravnavani zadevi navedel izčrpne razloge, zaradi katerih je v zadevi utemeljeno zaključil, da tožnik ni izkazal, da gre pri obravnavanih 3 projektih za vlaganja v RR po 55. členu ZDDPO-2. Tako je argumentirano pojasnil zakaj pri navedenih 3 razvojnih projektih ni izkazano, da bi šlo za vlaganja v RR. Na podlagi predložene dokumentacije je namreč ugotovil, da obravnavni projekti temeljijo na razvoju programske opreme, pri čemer: - je namen navedenih projektov razvoj spletnih aplikacij D. in E. za poslovno uporabo; - imajo navedeni razvojni projekti trženjsko naravnano strukturo, v predstavitvi projektov navedeni koraki/faze ne sodijo v RR dejavnost; - navedeni razvojni projekti so premalo konkretni, iz njih ni razvidno, kakšne naj bi bila objektivne sistemske novosti, ki jih predstavljajo projektne rešitve in kakšen napredek le-te predstavljajo glede na trenutno mednarodno stanje tehnike; - pri razvoju spletnih aplikacij ne gre izključno za novo razumevanje pojavov, povezav ali principov obdelave v smislu sistematičnega razreševanja znanstvene in/ali tehnološke nejasnosti, temveč predvsem za dodajanje funkcionalnosti uporabniškim programom ter konkretne rešitve izboljšanja poslovanja in konkurenčnosti, z uporabo znanih metod ter obstoječih programskih orodij; - znanstveno recenzirani dokazi novosti (npr. objava znanstvenega prispevka v znanstveni publikaciji ali zborniku znanstvene konference, podeljen doktorat ali patent) niso predstavljeni; - RR referenc zaposlenih in zunanjih sodelavcev, ki so sodelovali na navedenih projektih, ni predstavljenih, nihče od zaposlenih ni prijavljen kot raziskovalec v informacijski sistem SICRIS; - spletni aplikaciji nista namenjeni uporabi za RR dejavnost, prav tako nabavljena računalniška in druga oprema ni namenjena izključni in stalni uporabi pri izvajanju RR dejavnosti.

20. Davčni organ je ugotovil, da gre pri navedenih projektih za projekte, katerih namen je razvoj spletnih aplikacij ter da gre za funkcionalno nadgradnjo uporabniških aplikacij. Podrobno je pojasnil še druge razloge (npr. na strani 20 in 21 obrazložitve izpodbijane odločbe), zaradi katerih je tudi po presoji sodišča pravilno zaključil, da tožnik z omenjenimi projekti ni izkazal, da gre za vlaganja v RR. Tudi po presoji sodišča je na podlagi 76. člena ZDavP-2 dokazno breme trditev na strani davčnega zavezanca, torej na tožniku. Tožnik bi tako moral dokazati, da izpolnjuje pogoje za uveljavitev davčne olajšave, ki jo določata 55. člen ZDDPO-2 in Pravilnik. Davčni organ je pravilno ugotovil, da tožnik ni predložil verodostojne projektne dokumentacije v takšni obliki, da so iz nje dosledno, jasno, konkretno in preverljivo razvidne RR vsebine, RR osebje in ostali viri za RR, RR cilji, RR mejniki, izhodiščno mednarodno RR stanje in RR napredek glede na stanje. Prav tako tožnik tudi ni predložil dokaza o prisotnosti pomembnega elementa novosti in razreševanja znanstvene in/ali tehnološke nejasnosti. Iz 8. člena Pravilnika izhaja, da mora zavezanec za davek vlaganja v RR opredeliti v RR projektu podrobno in na način, da je možno naknadno preverjanje skladnosti s projektom. Za obravnavane projekte pa je bilo v postopku pravilno ugotovljeno, da so premalo konkretni ter, da v njih niso razmejene sestavine RR dejavnosti, ki so upravičene do davčnih olajšav, od sestavin projekta, ki niso RR dejavnost. Davčni organ je prav tako natančno pojasnil zakaj so olajšave, ki jih je uveljavljal tožnik za vlaganja v RR iz naslova stroškov dela, nakupa RR opreme, stroška storitev in stroškov pogodb z zunanjimi strokovnjaki in raziskovalci, ki delajo na RR projektih, pomanjkljivi in premalo specificirani (stran 32 do 40 obrazložitve izpodbijane odločbe). Na davčnem zavezancu je namreč skrb, da pripravi RR projekt, ki se nanaša le na dejavnost RR in ki je ločen od vseh drugih dejavnosti, ki niso RR. V obravnavanih projektih pa tožnik ni razmejil vsebine RR dejavnosti, ki so upravičene do davčne olajšave, od sestavin projekta, ki niso RR dejavnost. Tako je bilo v postopku med drugim npr. ugotovljeno, da stroškov dela zaposlenih ni mogoče povezati z delom na konkretnih RR projektih; da se kupljena RR oprema ne uporablja izključno in stalno pri izvajanju RR dejavnosti; med vlaganja v nakup RR storitev je vključen nakup licence, kar Pravilnik izrecno prepoveduje; stroškov pogodb z zunanjimi strokovnjaki in raziskovalci ni mogoče povezati z delom na konkretnih RR projektih (stran 41 obrazložitve izpodbijane odločbe).

21. Iz vseh navedenih razlogov, ki jih je davčni organ zadostno pojasnil, je tudi po presoji sodišča pravilen njegov zaključek, da obravnavani RR projekti „A.“, „B.“ ter „C.“ ne izpolnjujejo pogojev iz 55. člena ZDDPO-2 in 5. do 8. člena Pravilnika. Tožnikovi ugovori, ki se s takim stališčem ne strinja, pa po presoji sodišča niso utemeljeni. Tožnik je bil tekom postopka opozorjen, da mora dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša in sicer tako, da vsebina in znesek uveljavljene davčne olajšave ustrezata pogojem za uveljavljanje davčne olajšave in definicijam dejavnosti RR, ki jih določata 55. člen ZDDPO-2 in Pravilnik. Tožnik bi bil dolžan predložiti verodostojno dokumentacijo, iz katere bi bilo mogoče nedvoumno ugotoviti vsebino in obseg poslovnih dogodkov, ki predstavljajo skupni znesek uveljavljene davčne olajšave. Take dokumentacije pa tožnik v postopku, čeprav ga je davčni organ pozval, ni predložil. Davčni organ je tožniku tudi natančno pojasnil v kakšni obliki mora predložiti dokumentacijo in kaj mora biti iz nje razvidno. Tožnik pa ni pripravil RR projektov tako, da bi ti zagotavljali možnost naknadnega preverjanja skladnosti izvedbe posameznega RR projekta s predvidenimi aktivnostmi in ocenjenimi stroški po posameznih obdobjih.

22. Tožnik se sicer utemeljeno sklicuje na navedbe davčnega organa, da bi določene aktivnosti iz RR projektov po svoji vsebini lahko predstavljale vlaganja v RR. Vendar pa je napačno stališče tožnika, da bi davčni organ moral presojati, kateri del dejavnosti RR predstavlja dejansko vlaganja v RR in pri tem presojati vsak račun oziroma dogodek posebej, ne pa vse avtomatično zavrniti. Po presoji sodišča bi to moral storiti tožnik, na kar ga je davčni organ v postopku tudi izrecno opozoril. Ker tega ni storil, je davčni organ presojal predložene RR projekte kot celoto, glede katerih je utemeljeno zaključil, da ne izpolnjujejo pogojev za uveljavljenje davčnih olajšav za vlaganja v RR. Utemeljene so tudi tožnikove navedbe, da prijave zaposlenih raziskovalcev v informacijski sistem SICRIS ter predložitve znanstveno recenziranega dokaza novosti ne določata niti ZDDPO-2 niti Pravilnik, vendar je davčni organ tudi po presoji sodišča navedeno okoliščino navedel, ko je opravljal (dodatno) preveritev - tudi iz tega vidika v smislu presojanja možnosti, da ima tožnikova dejavnost značilnosti RR.

23. Na drugačno odločitev v zadevi tudi po presoji sodišča ne more vplivati sklicevanje tožnika, da se je olajšava za RR v višini 100% vlaganj pričela izvajati leta 2012 na podlagi Sprememb in dopolnitev ZDDPO-2G ter da so pred tem zavezanci lahko koristili omenjeno olajšava v višini 40%. Ne glede na to, da je cilj višje olajšave za vlaganja v RR povečanje obsega vlaganj podjetij v RR ter s tem spodbujanje ustvarjanja novih znanj, pa se sodišče strinja z davčnim organom, da priznane olajšave pomenijo izjemo od splošnega pravila, zaradi česar jih je potrebno razlagati ozko ter da mora davčni organ pri presoji, ali so podani zakonsko določeni pogoji za uveljavljanje davčne olajšave izhajati iz podatkov oziroma dokazov, ki jih predloži zavezanec. Ob presoji teh pa je davčni organ pravilno ugotovil, da v obravnavani zadevi tožnik zakonsko določenih pogojev za uspešno uveljavljanje olajšave za vlaganja v RR ni izkazal.

24. Navedeni zaključek je davčni organ sprejel na podlagi vseh ugotovitev v postopku in ni imel potrebe, da bi pred tem za mnenje zaprosil še MGRT. Res je, da iz določbe tretjega odstavka 8. člena Pravilnika izhaja, da lahko davčni organ glede presoje, ali se konkretno vlaganje kvalificira kot vlaganje v RR, za mnenje zaprosi ministrstvo pristojno za tehnologijo, vendar pa to ni obvezno. Zato sodišče zavrača tožnikove ugovore, da bi davčni organ v obravnavani zadevi moral za mnenje zaprositi pristojno ministrstvo. Davčni organ pa je od omenjenega ministrstva pridobil splošna mnenja kot pomoč pri presojanju RR dejavnosti in RR projektov in programov, ki jih je predstavil tožniku z namenom, da mu pomaga pri dokazovanju izpolnjevanja pogojev za uveljavljanje davčnih olajšav za vlaganja v RR. Zato tudi po presoji sodišča niso utemeljeni tožnikovi ugovori, da naj bi navedena mnenja v nasprotju z zakonom ožila pravne podlage in definicije RR. Davčni organ je ustrezno pojasnil, da je cilj splošnih mnenj ponuditi primerne pripomočke, ki nakazujejo na verjetnost, da ima presojana dejavnost značilnosti RR, pri čemer pa odsotnost le-teh še ne pomeni nujno, da RR dejavnost v podjetju ni prisotna.

25. Iz obrazložitve odločbe drugostopenjskega organa še izhaja, da gre v navedenih primerih nesporno za vlaganja v (s programsko opremo povezane) dejavnosti, ki zaradi vsakdanje prisotnosti informacijskih in komunikacijskih tehnologij v gospodarskih dejavnostih v večjem delu postajajo že rutinskega značaja, zaradi česar je na tem področju po mnenju drugostopenjskega organa treba še toliko bolj nujno pojasniti elemente novosti in razreševanja znanstvene in/ali tehnološke nejasnosti za vsako izmed dejavnosti. Pri tem se drugostopenjski organ sklicuje tudi, da je na vse to opozoril tudi OECD v svojem Priročniku, ko je v ta namen izpostavil primere, ki na področju programske opreme veljajo za dejavnosti rutinskega značaja in so zato kot take izključene iz raziskav in razvoja. Vendar pa po presoji sodišča davčni organ z dodatnim sklicevanjem na omenjeni priročnik ni kršil načela zakonitosti. Izpodbijana odločitev ima namreč podlago v ZDDPO-2 (55. člen) in v 5. do 8. členu Pravilnika. Zato so neutemeljeni tožnikovi ugovori, da naj bi izpodbijana odločitev ne temeljila na določbah ZDDPO-2 in Pravilnika, temveč na pojasnilih MGRT in že omenjenem priročniku.

26. Glede tožnikovega ugovora, ki se ne strinja z navedbo prvostopenjskega organa, da naj bi tožnik v letu 2012 uveljavljal tudi stroške dela, ki se nanašajo na leto 2013, pa je že drugostopenjski organ pravilno ugotovil, da te ugotovitve prvostopenjskega organa ni mogoče preizkusiti, kar pa ob hkrati ugotovitvi, da iz tožnikove specifikacije ne izhaja, koliko ur so posamezni zaposlenci opravili na posameznem RR projektu in koliko stroškov se temu posledično nanaša na posamezni projekt ter, da ti poimensko tudi sicer niso bili opredeljeni v posameznih RR projektih, po presoji drugostopenjskega organa ne more vplivati na odločitev. S tem pa se strinja tudi sodišče.

27. Tožnik je v obračunih DDPO za poslovna leta 2012, 2013 in 2014 uveljavljal tudi olajšavo za investiranje po 55.a členu ZDDPO-2 v znesku 1.135,06 EUR. Tožnik v tožbi navaja, da se je z izločitvijo navedene olajšave v postopku strinjal, zaradi česar ta del ni predmet upravnega spora.

28. S tem je po presoji sodišča odgovorjeno na ključne tožnikove ugovore, odgovor na vse ostale tožnikove ugovore pa izhaja iz konteksta obrazložitve navedene sodbe.

29. Po povedanem je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

30. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi niso sporne ugotovitve v postopku, ki se nanašajo na dejansko stanje zadeve, pač pa je sporen zaključek, ki ga je davčni organ sprejel na podlagi navedenih ugotovitev.

31. Izrek o stroških pa temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

Datum zadnje spremembe:

30.09.2020

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 892/2020-9
• UPRS Sodba I U 2519/2017-12
• UPRS Sodba I U 906/2021-24