UPRS Sodba II U 350/2018-9

Jedro

Odprave odločbe in odprave odločbe ter vrnitev zadeve v ponovno odločanje ne gre enačiti, niti ne gre za bistveno enak položaj zavezancev, tako kot to zatrjuje tožeča stranka. Če se odločba prve stopnje odpravi, se odpravijo tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale. Odprava odločbe učinkuje retoaktivno, torej nazaj od dneva, s katerim je pravno učinkovala odločba prve stopnje, ki je bila odpravljena, in se zato odpravijo tudi vse pravne posledice, ki so nastale z njeno izvršitvijo, vnaprej pa iz odpravljene odločbe ne morejo nastati nobeni pravni učinki. Z odpravo odločbe se torej vzpostavi pravno stanje, ki je obstajalo pred izdajo odpravljene odločbe. Če pa se odločba prve stopnje odpravi ter zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, se zadeva vrne v stanje, v katerem je bila pred izdajo odpravljene odločbe, ko v upravni zadevi še ni bilo odločeno. Pri izdaji nove odločbe v ponovljenem postopku se mora upoštevati pravno in dejansko stanje, ki je bilo ob izdaji odpravljene odločbe, saj bo nova odločba po svojem pravnem učinku nadomestila odpravljeno odločbo. Gre torej za dve povsem različni situaciji oziroma pojasnjeno drugače, v prvem primeru, ko se odločba odpravi, se s tem upravni postopek tudi zaključi, medtem se ko v primeru, ko se odločba odpravi in zadeva vrne prvostopenjskemu organu, upravni postopek nadaljuje. Sodišče zato zaključuje, da sta položaj tistih zavezancev, pri katerih davčna obveznost z odločbo o davčnem inšpekcijskem nadzoru še ni bila ugotovljena oziroma je bila odločba odpravljena, in položaj tistih zavezancev, pri katerih je bila odločba o odmeri davka na podlagi davčnega inšpekcijskega nadzora odpravljena in zadeva vrnjena v ponovno obravnavo, bistveno različna in ju je zato dopustno urejati različno.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali prvostopenjski organ) je s sklepom o davčni izvršbi na premičnine, št. DT 4934-185009/2017-1 09-700-01 z dne 7. 12. 2017 (v nadaljevanju izpodbijani sklep), odločila, da se zoper družbo A. d.o.o. (sedaj B. d.o.o., v nadaljevanju tožeča stranka) opravi davčna izvršba dolgovanega zneska obveznosti, ki znaša na dan 7. 12. 2017 glavnico v višini 4.652,41 EUR, zamudne obresti v višini 235,94 EUR in stroške davčne izvršbe v višini 50,00 EUR, torej skupaj v višini 4.938,35 EUR. Neporavnane obveznosti tožeče stranke je FURS opredelila v seznamu izvršilnih naslovov (tabela v izreku sklepa) in določila, da se davčna izvršba opravi z rubežem, cenitvijo in s prodajo premičnin, ki so v njeni lasti in se nahajajo kjerkoli, zlasti na naslovu tožeče stranke, pri čemer rubež zajema vse njene premičnine, razen predmetov, ki so po določbi 177. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izvzeti iz izvršbe. V obrazložitvi izpodbijanega sklepa je FURS pojasnila, da iz knjigovodske evidence davčnega organa izhaja, da tožeča stranka v predpisanem roku ni poravnala obveznosti, navedenih v izreku izpodbijanega sklepa in je bilo zato zoper njo treba začeti postopek davčne izvršbe v skladu s 143. členom ZDavP-2. V nadaljevanju se sklicuje in citira določbe tega zakona, na katere je oprla svojo odločitev.

2. Odločitvi prvostopenjskega organa je po pritožbi tožeče stranke z odločbo, št. DT-499-29-296/2018-2 z dne 12. 9. 2018, pritrdilo Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, Sektor za upravni postopek na II. stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljevanju drugostopenjski organ). V obrazložitvi svoje odločitve pojasnjuje, da se tožečo stranko, poleg stroškov izpodbijanega sklepa, terja za obveznosti iz naslova stroškov predhodno izdanih sklepov o davčni izvršbi, za obveznosti iz naslova akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od januarja do oktobra 2017 ter za obveznosti iz naslova nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča za leto 2017. Ugotavlja, da med strankama obstoj teh neporavnanih obveznosti ni sporen, vendar pa tožeča stranka meni, da bi morale biti te obveznosti pobotane s plačanim davkom po odločbi, št. DT 0610-12749/2015 z dne 10. 11. 2016 (v nadaljevanju odločba z dne 10. 11. 2016), ki je bila odpravljena z odločbo drugostopenjskega organa, št. DT-499-14-5/2017 z dne 13. 9. 2017 (v nadaljevanju odločba z dne 13. 9. 2017).

3. Drugostopenjski organ citira določbi 97. in 97.a člena, vse ZDavP-2, ki urejata preplačilo davka in pobot. Ugotavlja, da je bila tožeči stranki z odločbo z dne 10. 11. 2016 odmerjena davčna obveznost v višini 292.630,78 EUR, ki bi jo morala poravnati do 28. 12. 2016. Med strankama ni sporno, da so bile obveznosti po tej odločbi v skladu z določbo 97.a člena ZDavP-2 delno poplačane na podlagi opravljenih pobotov iz naslova preplačil drugih davčnih obveznosti, ki jih v nadaljevanju citira. Ta odločba je bila z drugostopenjsko odločbo z dne 13. 9. 2017 odpravljena, zadeva pa vrnjena prvostopenjskem organu v ponovni postopek. Pravnega učinka take odločitve zato ne gre enačiti z učinki v primeru, ko je odločba odpravljena, kar smiselno izhaja tudi iz sodb Vrhovnega sodišča RS, št. III Ips 49/2005 z dne 13. 6. 2006 in št. X Ips 583/2006 z dne 26. 3. 2009. V primeru odprave odločbe se namreč odpravijo tudi vse pravne posledice, ki so nastale na njeni podlagi in se zato stranki tudi vrne vse, kar je plačala na podlagi take odločbe, saj ji obveznost ne bo ponovno odmerjena. V primeru, ko je zadeva vrnjena v ponovni postopek, pa lahko stranka zahteva vračilo šele po tem, ko je izdana odločba v ponovnem postopku. Drugostopenjski organ zato ne sledi stališču tožeče stranke, da bi ji moral prvostopenjski organ vrniti vse neupravičeno pobotane zneske oziroma pred vračilom teh zneskov opraviti pobot z obveznostmi, ki se izterjujejo po izpodbijanem sklepu. V skladu z določbo 97. člena ZDavP-2 se vračilo preveč plačanega davka veže na vročitev odločbe, s katero je v ponovnem postopku odmerjena nižja davčna obveznost od že plačane, takšna odločba pa do dne izdaje izpodbijanega sklepa tožeči stranki ni bila izdana. V vmesnem času do izdaje take odločbe niti davčni zavezanec niti davčni organ s plačanim zneskom davka ne moreta prosto razpolagati in zato tudi pobot ni mogoč. Vse to vodi do zaključka, da davčni organ ni dolžan vrniti davka na podlagi odpravljene odločbe, kolikor je zadeva vrnjena v ponovno obravnavo. Tako stališče izhaja tudi iz sodne prakse Upravnega sodišča RS, na katero se sklicuje.

4. Tožeča stranka se z odločitvijo tožene stranke ne strinja in s tožbo sodišču predlaga, naj izpodbijani sklep o davčni izvršbi odpravi, tožena stranka pa naj ji povrne stroške postopka. Ugotavlja, da med strankama ni sporno, da je bila tožeči stranki z odločbo z dne 10. 11. 2016 odmerjena davčna obveznost v višini 292.630,78 EUR, ki bi jo morala poravnati do 28. 12. 2016. Sporno tudi ni, da je tožeča stranka to obveznost delno poplačala na podlagi pobotov iz naslova preplačil drugih davčnih obveznosti, plačila pa presegajo znesek, za katerega je tožena stranka izdala izpodbijani sklep. Odločba z dne 10. 11. 2016 je bila z odločbo z dne 13. 9. 2017 odpravljena ter zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, v katerem pa ta še ni odločil. Tožena stranka je odločila, da je stališče tožeče stranke, da bi ji morala tožena stranka dne 13. 9. 2017, ko je bila odpravljena davčna odločba, vrniti plačane zneske, napačno, vendar pa tožeča stranka trdi, da je tožena stranka sicer ravnala zakonito, vendar pa je določba tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2, na katera je oprla tako odločitev, torej izpodbijani sklep, neustavna, in to zato, ker brez stvarnega razloga različno obravnava zavezance v bistveno enakem položaju. Tožeča stranka se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-10/98 z dne 22. 4. 1999 in je prepričana, da so zavezanci, zoper katere je uveden postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, in zavezanci, zoper katere je bila izdana nezakonita odločba v davčnem inšpekcijskem nadzoru ter je bila zadeva vrnjena v ponovni postopek, v bistveno enakem pravnem položaju, saj je treba o pravicah in obveznostih teh zavezancev šele odločiti. Zoper zavezanca, za katerega v davčnem inšpekcijskem postopku odločba še ni bila izdana, se lahko izda le sklep o zavarovanju v primeru, da so izpolnjeni pogoji po 111. členu ZDavP-2, s tem da zavezanec sredstva zadrži na svojem računu ter z njimi ne sme razpolagati, zoper ta sklep pa ima zagotovljeno tudi pravno sredstvo. Nasprotno pa to velja za zavezanca, ki je poravnal svoje obveznosti po odpravljeni odločbi, izdani v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora in je zadeva vrnjena v ponovni postopek. ZDavP-2 namreč v takem primeru ne predpisuje nobenih pogojev, pod katerimi bi bil zavezanec upravičen oziroma neupravičen do teh sredstev, pač pa le določa, da se mu sredstva ne vrnejo med trajanjem postopka. Zavezanec zoper tako ravnanje nima na voljo nobenega pravnega sredstva. To pomeni, da se to skupino zavezancev obravnava slabše od tistih zavezancev, za katere v davčnem inšpekcijskem postopku odločba še ni bila izdana, pa četudi so vsi ti zavezanci v bistveno enakem položaju. Razumeti je mogoče, da je zakonodajalec uzakonil fikcijo, da bo morebitna izpolnitev davčne obveznosti v primeru ponovljenega postopka v vsakem primeru otežena do te mere, da je treba brez razlikovanja celotno že izterjano premoženje zavezanca zadržati. Takšno stališče je očitno nesorazmerno, saj v ničemer ne upošteva premoženjskega stanja in ravnanja zavezanca. Na tej podlagi tožeča stranka zaključuje, da je določba tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2 neustavna in zato sodišču predlaga, naj v skladu s 156. členom ZDavP-2 postopek prekine in začne postopek presoje ustavnosti te določbe pred Ustavnim sodiščem RS.

5. Tožena stranka, ki je sodišču posredovala upravne spise, na tožbo po vsebini ni odgovorila, pač pa le navedla, da vztraja pri razlogih iz obrazložitve sklepa FURS in odločbe drugostopenjskega organa, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno.

K točki I izreka:

6. Sodišče uvodoma ugotavlja, da je bil izpodbijani sklep o davčni izvršbi ter drugostopenjski sklep izdan družbi A. d.o.o.. Po podatkih sodnega registra je bila ta družba dne 22. 2. 2018 izbrisana, in to zaradi čezmejne združitve k prevzemni družbi B. d.o.o., ki je tudi vložila predmetno tožbo. Na podlagi opisanega podatka je po presoji sodišča ta družba upravičena vložiti tožbo kot tožeča stranka, s katero izpodbija sklep o davčni izvršbi in jo je zato sodišče dopustilo.

7. Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita, izhaja iz podatkov v upravnih spisih ter ima oporo v materialnih predpisih, na katere se sklicuje. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe pojasnil vse razloge za svojo odločitev, to pa je dodatno argumentiral drugostopenjski organ ter se opredelil tudi do pritožbenih navedb tožeče stranke. Kolikor iz te obrazložitve ne izhaja drugače, sodišče razlogom, ki so navedeni v izpodbijani odločbi v celoti sledi in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi navedbami tožeče stranke pa še dodaja:

8. Tožena stranka v drugostopenjski odločbi pravilno ugotavlja, da med strankama ni sporno, da tožeča stranka ni poravnala obveznosti, zaradi katerih ji je bil izdan izpodbijani sklep o davčni izvršbi. To so (poleg stroškov izpodbijanega sklepa) obveznosti iz naslova stroškov prehodno izdanih sklepov o davčni izvršbi, obveznosti iz naslova akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od januarja do oktobra 2017 ter obveznosti iz naslova nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča za leto 2017. Višina teh obveznosti med strankama prav tak ni sporna. Sporno pa je, ali bi morala tožena stranka te neporavnane obveznosti pobotati z davkom, ki ga je tožeča stranka plačala po odločbi z dne 10. 11. 2016, ta pa je bila z odločbo drugostopenjskega organa z dne 13. 9. 2017 odpravljena ter zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Stranki sta soglasni, da je tožeča stranka obveznosti po odločbi z dne 10. 11. 2016 delno poplačala na podlagi opravljenih pobotov iz naslova preplačil drugih davčnih obveznosti. Tožeča stranka zagovarja stališče, da bi ji morala tožena stranka te zneske po tem, ko je bila odločba z dne 10. 11. 2016 odpravljena, vrniti, oziroma s temi zneski pobotati njene obveznosti po izpodbijanem sklepu o davčni izvršbi, ne pa jih zadržati do ponovne odločitve v davčnem inšpekcijskem postopku. Ker je bila višina pobotanih zneskov višja od zneska, ki ga tožeča stranka dolguje po izvršilnih naslovih iz izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi, sodišču predlaga, da ta sklep odpravi, torej po vsebini predlaga, naj sodišče šteje, da so obveznosti po tem sklepu poravnane in ga zato odpravi. Sodišče takemu stališču tožeče stranke ne sledi.

9. Tožeča stranka pravilno ugotavlja, da je tožena stranka pri svoji odločitvi, da ne dovoli predlaganega pobota, sledila določbi tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2, ki določa, da če je bila odmerna odločba odpravljena ter zadeva vrnjena v ponovni postopek in davek plačan, se preveč plačani davek vrne v 30 dneh po vročitvi odločbe, s katero je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna davčna obveznost. Povedano drugače, na podlagi te določbe davčni organ o vrnitvi preveč plačanega davka odloči šele, ko je v ponovnem postopku ugotovljena davčna obveznost in je ta drugačna od prvotno ugotovljene, in sicer manjša ali pa se ugotovi, da taka obveznost ne obstaja. Sodišče zato ugotavlja, da je tožena stranka ravnala pravilno, ko ni sledila predlogu tožeče stranke, da bi poravnane zneske po odpravljeni odločbi z dne 10. 11. 2016 pobotala z zneski, ki jih tožeča stranka dolguje po izpodbijanem sklepu o davčni izvršbi.

10. Četudi tožeča stranka ugotavlja, da je tožena stranka sledila določbi 97. člena ZDavP-2, meni, da je ta določba neustavna, saj naj bi položaj tistih zavezancev, pri katerih davčna obveznost z odločbo o davčnem inšpekcijskem nadzoru še ni bila ugotovljena oziroma je bila odločba odpravljena, in položaj tistih zavezancev, pri katerih je bila odločba o odmeri davka na podlagi davčnega inšpekcijskega nadzora odpravljena in zadeva vrnjena v ponovno obravnavo, obravnavala drugače (slabše), četudi naj bi bili ti zavezanci v bistveno enakem položaju. Zato meni, da tožena stranka neustavne določbe ne bi smela uporabiti, pač pa dovoliti pobotanje obveznosti po izpodbijanem sklepu s plačanim davkom po odločbi z dne 10. 11. 2016, ki je bila dne 13. 9. 2017 odpravljena ter zadeva vrnjena v ponovno obravnavo.

11. Sodišče takemu stališču tožeče stranke ne sledi in se pridružuje mnenju drugostopenjskega organa, da pravnega učinka odločbe, ki je odpravljena, ne gre enačiti z učinki v primeru, ko je odločba odpravljena ter vrnjena v ponovno odločanje, saj se v prvem primeru odpravijo vse pravne posledice, ki so nastale na podlagi take odločbe, vključno z vrnitvijo vsega, kar je stranka izpolnila, saj obveznost ne bo ponovno odmerjena, medtem ko gre v drugem primeru za odločanje v ponovnem postopku in je zato vračilo poravnanih obveznosti upravičeno šele po tem, ko je izdana odločba v ponovljenem postopku in to ob upoštevanju vsebine take odločitve.¹

12. Po presoji sodišča ter ob upoštevanju sodne prakse torej odprave odločbe in odprave odločbe ter vrnitev zadeve v ponovno odločanje ne gre enačiti, niti ne gre za bistveno enak položaj zavezancev, tako kot to zatrjuje tožeča stranka. Če se odločba prve stopnje odpravi, se odpravijo tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale. Odprava odločbe učinkuje retoaktivno, torej nazaj od dneva, s katerim je pravno učinkovala odločba prve stopnje, ki je bila odpravljena ter se zato odpravijo tudi vse pravne posledice, ki so nastale z njeno izvršitvijo, vnaprej pa iz odpravljene odločbe ne morejo nastati nobeni pravni učinki. Z odpravo odločbe se torej vzpostavi pravno stanje, ki je obstajalo pred izdajo odpravljene odločbe. Če pa se odločba prve stopnje odpravi ter zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, se zadeva vrne v stanje, v katerem je bila pred izdajo odpravljene odločbe, ko v upravni zadevi še ni bilo odločeno. Pri izdaji nove odločbe v ponovljenem postopku se mora upoštevati pravno in dejansko stanje, ki je bilo ob izdaji odpravljene odločbe, saj bo nova odločba po svojem pravnem učinku nadomestila odpravljeno odločbo.² Gre torej za dve povsem različni situaciji, oziroma pojasnjeno drugače, v prvem primeru, ko se odločba odpravi, se s tem upravni postopek tudi zaključi, medtem se ko v primeru, ko se odločba odpravi ter zadeva vrne prvostopenjskemu organu, upravni postopek nadaljuje. Sodišče zato zaključuje, da sta položaj tistih zavezancev, pri katerih davčna obveznost z odločbo o davčnem inšpekcijskem nadzoru še ni bila ugotovljena oziroma je bila odločba odpravljena, in položaj tistih zavezancev, pri katerih je bila odločba o odmeri davka na podlagi davčnega inšpekcijskega nadzora odpravljena in zadeva vrnjena v ponovno obravnavo, bistveno različna in ju je zato dopustno urejati različno, posledično pa določba tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2, ki vrnitev preveč plačane obveznosti po odmeri odločbi, ki je odpravljena in vrnjena v ponovno odločanje pogojuje z ugotovitvijo drugačne davčne obveznosti v ponovljenem postopku, ni neustavna.

13. Na podlagi vsega navedenega je sodišče zaključilo, da tožba ni utemeljena in jo je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno. Sodišče je o zadevi odločalo brez glavne obravnave, saj odločitev temelji na dokazih, ki so bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijane odločbe (drugi odstavek 51. člena ZUS-1), dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi pa med strankama ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

K točki II izreka:

14. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

-------------------------------
¹ Primerjaj sodbe Vrhovnega sodišča RS, št. III Ips 49/2005 in X Ips 583/2006 ter sodbe Upravnega sodišča RS, št. I U 401/2010, I U 1723/2010, I U 1227/2016, na katere se sklicuje drugostopenjski organ.
² Androjna, Kerševan: Upravno procesno pravo - Upravni postopek in upravni spor; GV Založba; 2006, str. 524 in 525.

Datum zadnje spremembe:

30.09.2020

Podobni dokumenti:

• Sklep X Ips 152/2012
• UPRS Sodba I U 1479/2017-20
• UPRS Sodba I U 724/2020-11