UPRS Sodba I U 463/2019-11

Jedro

V obravnavanem primeru cilj odsvojitve poslovnega deleža (izguba vseh upravičenj iz prodanega deleža v zameno za kupnino) ni bil dosežen, saj A.A. družbo še naprej v celoti lastniško in upravljavsko obvladuje; edini motiv pa je bil prihranek pri davku, saj je obdavčitev kapitalskih dobičkov davčno ugodnejša od obdavčitve dividend. Zato se sporna pridobitev lastnega poslovnega deleža spregleda in se po ekonomski vsebini obravnava kot prikrito izplačilo dobička, kar se obdavči kot dividenda.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017 tožnici z izpodbijano odločbo dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodka iz kapitala od davčne osnove 263.000,00 EUR po davčni stopnji 25% v znesku 65.750,00 EUR in pripadajoče obresti, vse skupaj 75.341,07 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe med drugim izhaja, da je A.A. leta 1990 ustanovil podjetje, tj. tožnico, vanjo je vložil 25.172,00 EUR, od ustanovitve do 30. 9. 2009 pa je v tej družbi opravljal direktorsko funkcijo, ki jo je nato prepustil sinu B.B., sam pa je postal prokurist, pri čemer pa je hkrati ostal edini družbenik. Od ustanovitve dalje se je osnovni kapital družbe spreminjal (povečeval), družba pa je od 2009 dalje izkazovala dobiček, ki se ni delil oz. izplačeval družbeniku v obliki dividend, temveč je v družbi ostajal kot preneseni dobiček. A.A. je 7. 5. 2015 s tožnico sklenil Pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža v obliki notarskega zapisa, na podlagi katere je svoj obstoječi 100% poslovni delež v družbi najprej razdelil, nato pa novo nastali 46,1356% delež prodal tožnici, ki ga je pridobila kot lastni delež. S pogodbo je bila dogovorjena kupnina v višini 400.000,00 EUR, rok plačila je bil do dne 31. 12. 2020. Iz podatkov bančnih računov in kontnih kartic ter pojasnil tožnice izhaja, da je tožnica A.A. v letih 2015-2017 iz naslova kupnine skupaj plačala 263.000,00 EUR. A.A. je pravočasno in ob pravilnem izkazovanju vrednosti ob pridobitvi vložil napoved za odmero dohodnine od odsvojitve poslovnega deleža, pri čemer pa ni prišlo do obdavčitve zaradi dobe imetništva, ki je presegala 20 let, vsled česar je bila aplikabilna stopnja davka enaka 0. Tožnica je zaradi pridobitve lastnega deleža oblikovala rezerve za lastne deleže, prav tako pa je v trenutku odkupa razpolagala s premoženjem, ki je presegalo znesek kupnine, ki ga družba na podlagi 500. člena Zakona o gospodarskih družbah lahko uporabi za nakup lastnih deležev. Cenitveno poročilo o vrednosti družbe sicer ni bilo narejeno, a so po pojasnilih tožnice pri določitvi vrednosti izhajali iz knjigovodske vrednosti kapitala. Vendar pa kljub pozivom davčnega organa tožnica ni pojasnila niti dokazala ekonomskega smotra tega nakupa lastnega deleža. Tožnica je po pooblaščenki pojasnila, da se je prodajalec odločil, da del svojega premoženja, s katerim lahko po ustavi prosto razpolaga, pač proda za določeno kupnino, dokazil ni predložila. Davčni organ na podlagi navedenega sklene, da v obravnavanem primeru ni prišlo do navideznih poslov, ampak je prišlo do zlorabe predpisov, ki omogočajo prodajo poslovnega deleža z namenom davčnega izogibanja, saj so dividende 25% obdavčene, zaradi prek 20‑letnega imetništva pa je šlo tu za neobdavčen posel, zaradi česar se ta prodaja na davčnopravnem področju ne upošteva in se na podlagi četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) spregleda, upošteva pa se le njegova ekonomska vsebina, tj. izplačilo dividend A.A., tožnica pa je pri tem plačnik davka. A.A. namreč z odsvojitvijo poslovnega deleža tožnici, ki je s tem pridobila lastni delež, kljub odmeni ni izgubil pravice do participacije v dobičku tožnice v prihodnje niti do sodelovanja pri njenem upravljanju, saj družba na podlagi korporacijskopravnih pravil iz lastnega deleža nima nobenih pravic, A.A. pa še vedno efektivno ostaja edini družbenik, saj je še vedno imetnik svojega preostalega poslovnega deleža, posredno pa tudi tistega, ki ga je odkupila tožnica. Pripomb, ki jih je tožnica podala na zapisnik, davčni organ ni upošteval in jih je ob navedbi argumentov zavrnil (str. 14-16 izpodbijane odločbe). Z izplačilom 263.000,00 EUR je prišlo do zmanjšanja likvidnega premoženja tožnice in do prelivanja denarnih sredstev k A.A., pogodbeni stranki pa nista imeli namena resnično skleniti prodaje poslovnega deleža, temveč družbeniku izplačati dobiček, kar predstavlja prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), tako izpeljan posel pa predstavlja davčni prihranek v znesku 65.750,00 EUR. Dividende so v skladu z 2. točko prvega odstavka 80. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) dohodek iz kapitala, po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 pa se prikrito izplačilo dobička po ZDDPO-2 obdavčuje kot dividende, tj. po 57. členu ZDavP-2 z davčnim odtegljajem, ki ga je zavezan opraviti plačnik davka.

3. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V obrazložitvi svoje odločbe pritrdi zaključkom prvostopenjskega organa in precizira objektivni in subjektivni element zlorabe iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2: cilj odsvojitve poslovnega deleža (izguba vseh upravičenj iz prodanega deleža v zameno za kupnino) ni bil dosežen, saj A.A. družbo še naprej v celoti lastniško in upravljavsko obvladuje; edini motiv pa je bil prihranek pri davku, saj je obdavčitev kapitalskih dobičkov davčno ugodnejša od obdavčitve dividend. Zato se sporna pridobitev lastnega poslovnega deleža spregleda in se po ekonomski vsebini obravnava kot prikrito izplačilo dobička, kar se obdavči kot dividenda. V pritožbi podane navedbe o tem, da je bil kapital družbe s sporno transakcijo znižan zaradi priprave družbe na prodajo, zavrne, rekoč da to ni eden od razlogov za pridobitev lastnega deleža, ki bi bil obravnavan v literaturi, poleg tega pa pred pridobitvijo deleža s strani tožnice nesporno ni bilo nobenega iskanja drugih morebitnih kupcev, tožnica pa tudi še v času odločanja o pritožbi lastnega poslovnega deleža še vedno ni prodala niti ni predložila dokazov o tem, da bi na tem aktivno delala. Drugostopenjski davčni organ tudi zavrne, da bi šlo za dvojno obdavčitev, saj A.A. kapitalski dobiček ni bil odmerjen, poleg tega pa gre tudi za različne zavezance (tožnica, tožnica kot plačnica davka, A.A.).

4. Tožnica se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga odpravo izpodbijane odločbe oz. vrnitev zadeve v ponovno odločanje ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi citira razloge drugostopenjskega davčnega organa in v celoti ponavlja svoje že v pritožbi podane razloge (sklenjen pravni posel je bil zakonit; zahteva po dokazovanju namena sklenjena pravnega posla predstavlja zahtevo po dokazovanju neobstoječega, po predložitvi neobstoječega dokaza; razpolaganje s kapitalskimi deleži, če so za to izpolnjeni pogoji, nima nobene zveze z gospodarsko aktivnostjo družbe, v tem ni namena pridobivanja dobička, ampak gre za udejanjanje svobodne odločitve ustanovitelja; tožnica se je odločila za postopno zmanjševanje lastne udeležbe v kapitalu, saj se bliža čas prenehanja angažiranj davčnega zavezanca (op. sodišča: verjetno mišljeno čas prenehanja angažiranj A.A.) v poslovanju družbe, s tem se je na zakonit način neposredno nižal kapital družbe in se je pripravljala možnost za prodajo; pripisovanje motiva davčnega izogibanja predstavlja nedopustno oblastno obravnavo zakonitega razpolaganja s premoženjsko pravico; posel je bil nesporno zakonit, zato je pojmovno nemogoče, da bi bil nezakonit, s tem pa se tožnici tudi jemlje pravna varnost; odločitev je bila arbitrarna, podlaga za odločitev pa skonstruirana). Poleg že v pritožbi navedenega, pa tožnica dodatno zanika, da je tožnik delež prodal (op. sodišča: verjetno mišljeno, da je A.A. delež prodal), da bi se izognil plačilu davka na dobiček. Tu gre za povsem samostojen pravni posel s kavzo, ki je v prodaji ter izplačilu kupnine in ne v izplačilu dobička, vse ostalo pa so zgodbe, ki nimajo mesta v pravni državi, saj gre za popolne fikcije, ki absolutno nasprotujejo dejanskemu stanju in volji strank. Sploh ne gre za pravni postopek, kjer bi se bilo mogoče resno pravno braniti, saj osnovnega posla toženka sploh ne razveljavi. Res je sicer, da toženka lahko izkazuje, da pravni posel prikriva drug pravni posel, vendar mora v tem primeru razveljaviti osnovni pravni posel in dokazati, zakaj le-ta ne izkazuje prave volje. Če toženka očita napake volje, bi morala tako pogodbo najprej izpodbijati, toženka pa je veljavno in nesporno voljo pogodbenih strank spremenila, kar predstavlja nedopusten in protipraven poseg v minimalno pravno varnost, svobodo gospodarske pobude in zasebno lastnino. V obravnavni zadevi je tožnica izpolnila vse pogoje po 500. členu ZGD-1, gospodarski cilji nakupa pa so jasni: družba lahko z lastnim deležem prosto razpolaga, lahko ga proda drugim družbenikom, na trgu ali pa ga umakne, zato ne drži, da gospodarskega cilja ni. Lastni delež ima vrednost in družba z njegovim nakupom pridobi premoženje, družbenik pa bo lahko svoj preostali poslovni delež lažje prodal na trgu, saj gre za manjšo vrednost. Davčni organ je uporabil tipično vzorčno obrazložitev, ki jo že ca. eno leto uporablja v številnih primerih po tem, ko je bila praksa več kot 10 let povsem drugačna. Ne gre za nobeno prikrito izplačilo dobička, tega pravnega posla tudi ni mogoče umestiti pod pravilo 1. točke četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2, saj so tam taksativno naštete oblike prikritih izplačil dobička. Poleg tega pa je prodajalec svoj delež nepreklicno odsvojil in iz tega naslova več nima nikakršnih pravic, njegov delež pa se je zmanjšal; samo večinsko lastništvo ni bistveno, saj posla o nakupu na strani tožnice ne sklepa skupščina, pač pa direktor kot zakoniti zastopnik družbe. Status povezanih oseb, ki ga omenja toženka, ter da nepovezane osebe takšnih dogovorov ne bi sklepale, je za predmetno zadevo nepomemben. Toženka ne pojasni, kako računovodsko knjižiti takšne posle niti kako naj družba knjiži prihodke iz prodaje tega deleža (ki bi očitno morali pripadati odsvojitelju). Obravnavana pogodba je bila poleg tega sklenjena v obliki notarskega zapisa, ki je javna listina, kar pomeni tudi dokazno pravilo o resničnosti njene vsebine. Sodišče naj vpogleda v dokaze, ki so v spisu, ter zasliši A.A., ki bo izpovedal o namenu transakcij in ostalih dejstvenih okoliščinah, ki so opredeljene v tožbi.

5. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

6. Tožba ni utemeljena.

7. Izpodbijana odločba je pravilna in zakonita, pravilni in skladni z zakonom pa so tudi njeni razlogi in razlogi odločbe drugostopenjskega davčnega organa, zato se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje.

8. Dejansko stanje med strankama upravnega spora v resnici ni sporno, kljub temu, da se tožnica v svoji tožbi uvodoma sklicuje tudi na to, da naj dejansko stanje ne bi bilo pravilno in popolno ugotovljeno. Tega tožbenega razloga namreč tožnica v svoji tožbi ne konkretizira. Relevantna dejstva te zadeve so torej naslednja: tožnica je družba z omejeno odgovornostjo, A.A. pa je edini družbenik pri tožnici; družbenik si dividend ni izplačeval, temveč je dobičke prenašal; družbenik je svoj obstoječi 100% poslovni delež v družbi leta 2015 najprej razdelil, nato pa novo nastali 46,1356% delež prodal tožnici, ki ga je pridobila kot lastni delež za kupnino v višini 400.000,00 EUR, za kar je oblikovala rezerve za lastne deleže; od tega je tožnica A.A. v letih 2015-2017 skupaj plačala 263.000,00 EUR; A.A. je ostal edini družbenik, udeležen v kapitalu tožnice.

9. Za presojo v tem upravnem sporu tako ostaja vprašanje pravilne uporabe materialnega prava, tj. ali sta davčna organa zgoraj opisano transakcijo na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 utemeljeno obravnavala kot zlorabo korporacijsko- in obligacijskopravnih predpisov, ki omogočajo prodajo poslovnih deležev in nakup lastnih deležev, v izogib podvrženosti izplačila zneska 263.000,00 EUR obdavčitvi po pravilih o obdavčevanju dividend. Po presoji sodišča tožnica s svojimi tožbenimi argumenti odločitve davčnih organov ni uspela izpodbiti.

10. Argumenti tožnice, da sta prodaja poslovnega deleža A.A. in nakup lastnega deleža s strani tožnice zakonit pravni posel, so za zadevo irelevantni, saj o tem ni spora; prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi jasno zapiše, da so bili pogoji za nakup lastnega deleža po pravu družb izpolnjeni. Tožničino pojasnjevanje namena nakupa lastnega deleža pa je v okviru tega sodnega postopka povsem nerazumno: s tem, ko zatrjuje, da zahteva po dokazovanju namena sklenjenega posla predstavlja zahtevo po dokazovanju neobstoječega in da ta nakup nima nobene zveze z gospodarsko aktivnostjo družbe, dejansko priznava, da za njen nakup lastnega deleža ni nobenega motiva, kar je ravno bistvo očitka davčnih organov. Tožnica nadalje navaja še, da je šlo za udejanjanje svobodne odločitve ustanovitelja s čimer tudi dejansko priznava, da lastnih motivov za transakcijo ni imela. Šele v pritožbi podane in v tožbi ponovljene in dodatno elaborirane navedbe o tem, da naj bi se A.A. pripravljal za izstop iz družbe (da se je nižal kapital družbe, s čimer se jo je pripravljalo na prodajo, družbenik pa bo lahko svoj preostali poslovni delež lažje prodal na trgu, saj gre tako za nižjo vrednost, poleg tega pa družba lahko z lastnim deležem prosto razpolaga, lahko ga proda drugim družbenikom, na trgu ali pa ga umakne), sodišče zavrača kot hipotetične in povsem pavšalne. Tožnica niti ne konkretizira, za kakšen predviden prodajni postopek naj bi šlo, kdaj naj bi se transakcija zgodila, kdo naj bi bili potencialni interesenti, itd. Gre torej za hipotetično zgodbo, s čimer pa tožnica ne more uspeti. Poleg tega pa je tudi argument, da bo družbenik lahko svoj preostali poslovni delež lažje prodal na trgu, saj gre tako za nižjo vrednost, v tej zadevi povsem nerazumen – kako naj bi pri tem profitirala tožnica s svojim lastnim deležem, ni jasno. Zato ni mogoče slediti tožbenemu ugovoru, da sta davčna organa karkoli skonstruirala, temveč prej obratno. Tožnica torej ni niti podala trditev o tem, zakaj je lastni delež kupila, niti za to ni dokazala kakšnega pravnoupoštevnega namena.

11. Tudi argumenti o tem, da je A.A. svoj delež nepreklicno odsvojil in iz tega naslova več nima nikakršnih pravic, njegov delež pa se je zmanjšal in večinsko lastništvo ni bistveno, te presoje ne spremenijo, saj A.A., glede na to, da je še vedno edini družbenik, udeležen v kapitalu tožnice, tožnica pa iz lastnega deleža na podlagi splošnih korporacijskopravnih pravil nima nobenih pravic, ostaja družbenik, ki ima 100% glasovalnih pravic in so mu s tem pridržane vse upravljavske pravice. Zatrjevanje, da o poslih ne odloča skupščina, temveč direktor, je ravno tako nerelevantno, saj tu ne gre za vprašanje vodenja poslov, temveč za vprašanje upravljavskih upravičenj, ki izvirajo iz imetništva poslovnega deleža.

12. Tožbene navedbe o tem, da bi moral organ opredeliti, kateri pravni posel je prikrit, da toženka očita napake volje in da bi moral pogodbo najprej izpodbijati, so v okviru predmetnega upravnega spora deplasirane, saj v obravnavanem primeru ne gre za očitke po drugem ali tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, temveč za očitek zlorabe po četrtem odstavku cit. člena. Toženka na podlagi zakona ni zavezana h kakršnemkoli izpodbijanju, temveč se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Tudi ne drži, da 90. člen ZDoh-2 taksativno našteva oblike prikritih izplačil dobička, kar jasno izhaja že iz besede “zlasti”, ki je tam vsebovana.

13. Tožbene navedbe o tem, da je Pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža z dne 7. 5. 2015 javna listina zaradi notarske oblike in da zato velja njena vsebina za resnično, so neupoštevne iz razloga materialne neizčrpanosti, saj tožnica tega v davčnem postopku ni uveljavljala. Enako velja tudi glede očitka o tem, da toženka ne pojasni, kako naj tožnica računovodsko knjiži prihodke iz prodaje lastnega deleža. Sodišče zavrača tudi vse v tožbi navržene argumente o arbitrarnosti in neobrazloženosti izpodbijane odločbe ter kršitvah ustavnih norm.

14. Tožnica na novo podaja dokazni predlog z zaslišanjem A.A., pri čemer pa gre po presoji sodišča za nedopustno tožbeno novoto po 52. členu ZUS-1, zato sodišče ta predlog zavrača. Kot nepotreben pa zavrača (nekonkretiziran) predlog, da naj sodišče „vpogleda v dokaze, ki so v spisu“, saj med strankama dejansko stanje in dokazi o njem niso sporni.

15. Izpodbijana odločitev je pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

16. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

17. Sodišče je v zadevi lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj s strani tožnice podani dokazni predlogi, kot obrazloženo zgoraj, niso potrebni za odločitev.

Datum zadnje spremembe:

13.08.2020

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 450/2020-9
• Sodba I Up 442/2001
• UPRS Sodba I U 1902/2019-26