UPRS Sodba I U 1404/2018-11

Jedro

Skladno z uporabljeno metodo indirektnega ugotavljanja dohodkov se v davčno osnovo kot popravek spremembe neto vrednosti premoženja (v izpodbijani odločbi v okviru odlivov oziroma porabe) vštevajo tudi dana darila, saj v inšpiciranem obdobju dana darila zmanjšujejo neto vrednost premoženja in jih je zato treba prišteti k ugotovljeni spremembi neto vrednosti.

Skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Trditveno in dokazno breme je torej na davčnem zavezancu, ki mora s predloženimi oziroma predlaganimi dokazi prepričati v resničnost trditve o obstoju zatrjevanega dejstva. Zavezanec je namreč tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva in okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže (in ne zgolj verjetno izkaže).

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije je tožniku v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo DT 0610-3653/2012-66 z dne 29. 1. 2018 v zvezi s sklepom o popravi DT 0610-3653/2012-67 z dne 13. 2. 2018, za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 odmerila in naložila v plačilo davek od nenapovedanih dohodkov od davčne osnove 1.285.730,92 EUR po povprečni stopnji dohodnine 39,86 % v znesku 512.515,00 EUR in pripadajoče obresti za čas od 31. 7. 2012 do posameznega dne plačila oziroma do izdaje odločbe v znesku 196.478,48 EUR.

2. Odločitev temelji na ugotovitvi, da je tožnik v kontroliranem obdobju razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo napovedane dohodke v letih od 2007 do 2011. Na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v kontroliranem obdobju pričajo o razpolaganju zavezanca s premoženjem ter o njegovem razpolaganju s sredstvi oziroma uporabi teh sredstev v privatne namene, davčni organ ob delnem upoštevanju tožnikovih pripomb na zapisnik z uporabo metode neto vrednosti (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotavlja, da so skupni neobdavčljivi in obdavčljivi dohodki tožnika v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 znašali 123.552,89 EUR, kar je precej manj od vrednosti premoženja, za katerega se ugotavlja zmanjšanje v višini -1.481.733,30 EUR, in od vrednosti odlivov oziroma sredstev v višini 2.945.168,98 EUR, s katerimi je tožnik razpolagal oziroma jih je porabil v kontroliranem obdobju. Ugotovljena razlika med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstvi oziroma porabo sredstev in med dohodki, ki so bili obdavčeni oziroma od katerih se davek ne plača, znaša 1.285.730,92 EUR in predstavlja verjetno davčno osnovo po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (39,86 %), izračunani v tabeli na strani 54 izpodbijane odločbe, v znesku 512.515,00 EUR.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-21-71/2018-4 z dne 16. 5. 2018 tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v celoti pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi, oziroma podredno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva zamude do plačila.

5. Ne strinja se z ugotovljeno višino odlivov oz. porabe sredstev, ki je prikazana na 53. strani izpodbijane odločbe. Za celotno leto 2007, to je za znesek 654.128,16 EUR in za določene zneske iz leta 2008, najmanj za darilo A.A. v višini 638.763,00 EUR, je nastopilo absolutno zastaranje. Razlogi odločbe o pritožbi so v tem delu neskladni z zakonom, sodno prakso upravnega in ustavnega sodišča, tudi v nasprotju z logiko zastaranja, pa tudi z obračunom obresti, ki izhaja iz izpodbijane odločbe, in po kateri so obresti obračunane za obdobje pred njeno izdajo. Nelogična je tudi obrazložitev, da je tožnik razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo v skupnem znesku 2.945.168,98 EUR, ki se ne odražajo v prirastu premoženja, če pa je tožnik vsa sredstva, s katerimi je razpolagal, imel in prejel na svoj TRR in davčni organ tem zneskom ni oporekal. Kako je možno, da je sporno nekaj, kar je tožnik porabil, če ni sporno, kako je ta sredstva pridobil.

6. Glede prometa na osebnem računu pri B., tožnik, poleg ugovora absolutnega zastaranja, poudarja, da je davčni organ napačno opredelil prejeta sredstva od družbe C. kot porabo. Neutemeljena je ugotovitev, da naj bi tožnik ta sredstva porabil za nepojasnjene namene, saj gre za povsem posplošeno ugotovitev, ki ne temelji niti na verjetnosti in kot taka ne more vzdržati kritične pravne presoje. Kolikor vzdržijo navedbe davčnega organa o tem, da je tožnik sredstva prejel, bi bilo mogoče narediti edini logičen zaključek v smeri, da je ta sredstva vlagal kot posojila v družbo D. d.o.o. oziroma jih polagal na svoj osebni račun pri E.. Glede na to, da v navedenem obdobju ni imel drugih vlaganj oziroma porabe, je namreč mogoče z verjetnostjo sklepati le na takšno dejansko stanje. Davčni organ ni predložil nobenih drugih dokazil, na podlagi katerih bi bilo mogoče vsaj z verjetnostjo sklepati, da je tožnik ta sredstva porabil za druge namene. Ker gre za negativno dejstvo, tožnik tudi ne more dokazati, da sredstev ni porabil drugje.

7. Tožnik je svoji izvenzakonski partnerici A.A. dne 26. 3. 2008 podaril 100% delež družbe D. d.o.o. v vrednosti 638.763,00 EUR. Odločitev, da se vrednost darila upošteva kot poraba sredstev tožnika v privatne namene, je nelogična, saj nekaj, kar je podarjeno drugemu ne more povečevati davčne osnove darovalca. Pogodba je veljavna in izvedena v sodnem registru. Dejstvo, da tožnik ni vložil napovedi za odmero davka od kapitalskega dobička, ne more vplivati na veljavnost darilne pogodbe. Davčni organ bi pač moral sprožiti ustrezne postopke, da se tožniku odmeri dohodnina od ugotovljenega kapitalskega dobička. Davčna stopnja je bila v tistem času 20%, kar pomeni, da je znašal davek 126.000,00 EUR. Poleg tega pa je med tem časom tudi za ta znesek nastopilo absolutno zastaranje, in sicer 27. 3. 2018 (glede na datum podaritve) ali 11. 4. 2018 (glede na dan, ko bi morala biti vložena davčna napoved) ali 11. 5. 2018 (glede na dan, ko bi morala biti izdana odločba) ali najpozneje 11. 6. 2018 (glede na dan, ko bi obdarjenka morala plačati davek). Tožnik je svoji partnerici podaril tudi svojo terjatev v znesku 120.000,00 EUR, ki je izvirala iz naslova prodajne pogodbe, katere predmet je bilo stanovanje na F. v Ljubljani. Dejstvo, da pogodba ni bila predložena davčnemu organu, ne more vplivati na njeno veljavnost, sicer pa gre za davka prost prvi dedni red. Zato bi moral davčni organ pogodbo šteti za veljavno, kot je to storil v primeru podaritve odplačanih anuitet, kar pomeni, da se za ta znesek ne poveča davčna osnova.

8. Za zneske, ki jih davčni organ navaja pod rubriko „Ostali stroški“, je deloma (za leto 2007 - znesek 102.549,08 EUR in za leto 2008 - znesek 169.903,04 EUR) že nastopilo zastaranje. V tej zvezi tožena stranka ugotavlja, da gre za porabo sredstev, ki je bila nujno potrebna za normalno življenje, saj gre za vsakomesečne življenjske stroške. Zaradi tega tožnik meni, da jih ni mogoče šteti za osebno porabo, ki povečuje davčno osnovo.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih obrazložitev izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Predlaga zavrnitev tožbe.

10. Tožba ni utemeljena.

11. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ, in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Tožbene navedbe in ugovori so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, zato se sodišče sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

12. Po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki je skladno s prehodno določbo 25. člena ZDavP-2G podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, se davek odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po šestem odstavku tega člena se tako ugotovljena verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

13. Ugovor zastaranja pravice do odmere davka s pravimi razlogi zavrne že davčni organ druge stopnje. Zato sodišče dodaja le, da je določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 specialna glede na 125. člen ZDavP-2. Rok za izdajo odločbe je namreč določen drugače oziroma je zakonodajalec drugače uredil oziroma določil drugačno obdobje, za katerega se davek lahko odmeri¹. Postopek se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju petih let pred letom, v katerem je postopek uveden. Zastaranja pravice do odmere zato ni mogoče ugotavljati po posameznih virih in vrstah nenapovedanih dohodkov, kot z ugovorom absolutnega zastaranja odmere davka od ugotovljene porabe v letu 2007 (654.128,16 EUR) in darila v letu 2008 (638.763,00 EUR) terja tožnik. Očitek neskladnosti razlogov odločbe o pritožbi z zakonom, je po navedenem neutemeljen. Očitek neskladnosti razlogov s sodno prakso naslovnega in Ustavnega sodišča pa sodišče zavrača kot povsem nekonkretiziran.

14. Predmet obdavčitve po določbi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 predstavlja na predpisani način ugotovljena razlika, ne glede na vir oziroma vrsto dohodkov, iz katerih izvira. Uporabljena metoda neto vrednosti, ki v celoti sledi zakonsko predpisanemu načinu ugotavljanja davčne osnove, je v izpodbijani odločbi obrazložena in ji tožnik tudi v ničemer ne ugovarja. Po metodi neto vrednosti se namreč najprej ugotovi neto vrednost premoženja (vrednost premoženja, zmanjšana za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja) na začetku in na koncu inšpiciranega obdobja in na tej podlagi ugotovi sprememba vrednosti premoženja v inšpiciranem obdobju. K ugotovljeni spremembi vrednosti premoženja pa se prištejejo sredstva zavezanca za privatno potrošnjo, vendar le tista, ki ne povečujejo premoženja ali ne zmanjšujejo obveznosti (kot. npr. osebni življenjski stroški, osebna poraba, stroški, ki niso davčno priznani, davčni odtegljaj, akontacije davka, dana darila ipd.), hkrati pa se odštejejo dohodki, od katerih se davki ne plačujejo (npr. neobdavčene obresti, sredstva prejeta iz življenjskega zavarovanja, vračila davka, prejeta darila...), in dohodki, ki so bili obdavčeni.

15. Skladno z uporabljeno metodo indirektnega ugotavljanja dohodkov se torej v davčno osnovo kot popravek spremembe neto vrednosti premoženja (v izpodbijani odločbi v okviru odlivov oziroma porabe) vštevajo tudi dana darila, saj v inšpiciranem obdobju dana darila zmanjšujejo neto vrednost premoženja in jih je zato treba prišteti k ugotovljeni spremembi neto vrednosti. V tožbi zatrjevane nelogičnosti povečanja davčne osnove iz naslova daril, danih tožnikovi izvenzakonski partnerici, sodišče ne ugotavlja. Darilnim pogodbam pa se, drugače kot smiselno navaja tožnik, v izpodbijani odločbi ne odreka veljavnosti. Kot tožniku v odgovoru na vsebinsko enake pripombe na zapisnik odgovori davčni organ, je darilne pogodbe in vsa dana darila tožnikovi izvenzakonski partnerki štel kot veljavna in jih opredelil kot zmanjšanje premoženja (osebna poraba). V zvezi z navedbo tožnika, da bi moral davčni organ v zvezi z odsvojitvijo deleža v družbi D. d.o.o. tožniku odmeriti dohodnino od ugotovljenega kapitalskega dobička, pa sodišče v celoti pritrjuje stališču pritožbenega organa, da za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 vir in vrsta nenapovedanih dohodkov nista relevantna, saj je ugotavljanje davčne osnove na tej podlagi v razmerju z ZDoh-2 urejeno specialno, kot prirast premoženja v obdobju, ki praviloma zajema več koledarskih let.

16. Neutemeljena so tudi stališča, s katerimi tožnik utemeljuje svoje nasprotovanje upoštevanju sredstev, ki jih je v letu 2007 na njegov osebni račun pri B. nakazala družba C., kot osebne porabe. V postopku po 68. členu ZDavP-2 davčni organ ugotavlja verjetno davčno osnovo, ne ugotavlja pa s stopnjo verjetnosti pravno relevantnih dejstev, na katerih je ocena utemeljena. Ta se skladno z načelom materialne resnice dokazujejo z dokaznim standardom prepričanja, ki po večinskem mnenju teorije izključuje vsak razumen dvom. V obravnavanem primeru je dejansko stanje v tem delu ugotovljeno na podlagi podatkov, ki jih je davčni organ pridobil uradoma in je nesporno tudi v upravnem sporu. Ni namreč spora o prejetem plačilu in njegovi višini, niti o tem, da je tožnik sredstva gotovinsko dvignil do zaprtja računa v letu 2011. Ker je tožnik z navedenimi sredstvi nesporno razpolagal, jih je davčni organ utemeljeno opredelil kot porabo. Iz odločbe namreč neprerekano sledi, da tožnik kljub pozivom davčnemu organu ni predložil dokazov, ki bi utemeljevali znižanje davčne osnove. Verjetna izkazanost kot dokazni standard namreč tudi ne zadošča, ko gre za dokazovanje nižje davčne osnove od ocenjene. Skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Trditveno in dokazno breme je torej na davčnem zavezancu, ki mora s predloženimi oziroma predlaganimi dokazi prepričati v resničnost trditve o obstoju zatrjevanega dejstva. Zavezanec je namreč tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva in okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže (in ne zgolj verjetno izkaže).

17. Slediti pa tudi ni mogoče tožbenemu stališču, da ugotovitev davčnega organa, da gre pri „Ostalih stroških“ v višini 644.036,81 EUR za porabo sredstev, ki je bila nujno potrebna za normalno življenje, narekuje njihovo izključitev iz davčne osnove. Razlog porabe sredstev „Za normalno življenje“ je za ugotavljanje davčne osnove nerelevantne. Relevantno dejstvo - poraba sredstev, je namreč nesporno ugotovljeno, nesporno pa je tudi, da se s porabo sredstev ni povečalo tožnikovo premoženje oziroma se niso zmanjšale njegove obveznosti.

18. Ker so tožbeni ugovori po navedenem neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

19. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

20. Ker tožnik nima dokaznih predlogov, je sodišče je v zadevi na podlagi 59. člena ZUS-1 odločilo na nejavni seji.

-------------------------------
¹ Prim. sodba Vrhovnega sodišča X Ips 417/2016 z dne 16. 1. 2019.

Datum zadnje spremembe:

12.08.2020

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 989/2020-45
• UPRS sodba I U 1166/2014
• UPRS Sodba I U 180/2017-7