UPRS Sodba I U 2457/2017-11

Jedro

Obstoj zlorabe je v izpodbijani odločbi utemeljen tako z vidika objektivnega (odsotnost poslovnega cilja) kot tudi z vidika subjektivnega (bistvenega namena transakcij) elementa. Z ozirom na opisana lastniška in upravljalska razmerja je povsem logičen in pravilen zaključek, da sta A.A. in B.B. tudi po odsvojitvi poslovnega deleža obdržala dotedanja upravičenja in da sklenjena Pogodba o nakupu poslovnih deležev z dne 11. 4. 2011 ni imela učinkov, ki jih ima sicer prodajna pogodba in ki so v tem, da prodajalec izgubi lastniška upravičenja v zvezi s predmetom pogodbe, v konkretnem primeru iz naslova lastništva poslovnega deleža v tožeči stranki. Obenem pa je bilo na opisan in nesporen način vzpostavljen položaj, ki je omogočil plačilo dividend, ki je bilo formalno opravljeno družbi pridobiteljici, dejansko pa - preko plačila kupnine za poslovni delež – fizičnima osebama in s tem dosežen davčni prihranek.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011, ki je bil opravljen v okviru finančne preiskave, z izpodbijano odločbo št. DT 0610-14115/2015-11(01321-34, 01321-45) z dne 30. 11. 2016 tožeči stranki dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodka iz kapitala v znesku 640.000,00 EUR od osnove 3.200.000,00 EUR po stopnji 20% in pripadajoče obresti v znesku 75.870,01 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe.

2. Iz obrazložitve sledi, da sta A.A. in B.B. kot odsvojitelja poslovnih deležev v družbi C. d.o.o. (tožeči stranki) z družbo D., Ciper, kot pridobiteljico poslovnih deležev, dne 11. 4. 2011 sklenila Pogodbo o nakupu poslovnih deležev (notarski zapis SV ...). Dogovorjena kupnina za oba poslovna deleža znaša 3.200.000,00 EUR. Kupec se je zavezal plačati kupnino vsakemu od prodajalcev v znesku 1.600.000,00 EUR s periodičnimi bančnimi nakazili najkasneje do 31. 12. 2018. Roki zapadlosti in višina posameznih obrokov niso bili dogovorjeni. Družba D., Ciper, je dne 20. 4. 2011 poravnala kupnino z nakazilom na računa odsvojiteljev, v skupnem znesku 200.000,00 EUR. Sredstva za to plačilo je prejela dne 15. 4. 2011 kot izplačilo dobička tožeče stranke, ta pa je sredstva istega dne prejela od odvisne družbe E. d.o.o. kot posojilo. Za razliko kupnine v znesku 3.000.000,00 EUR so bili dne 15. 4. 2011 opravljeni štirje verižni poboti terjatev in obveznosti. Lastnika poslovnih deležev v tožeči stranki A.A. in B.B. (vsak do 50%) sta 24. 1. 2011 preko družbe F., Ciper, pridobila vsak po 1.000 delnic (50%) družbe D., Ciper. S prodajo poslovnih deležev v tožeči stranki navedeni družbi sta postala posredna lastnika tožeče stranke, v kateri sta oba še naprej opravljala funkcijo direktorja. Ob prodaji deležev sta bila torej A.A. in B.B. že lastnika družbe D., Ciper, ki je kupila njuna deleža. Družba D., Ciper je bila ustanovljena manj kot 4 mesece pred nakupom poslovnih deležev v tožeči stranki. Skupščina odvisne družbe E. d.o.o. je dne 11. 4. 2011 sprejela sklep o izplačilu dobička leta 2010 v znesku 1.392.882,19 EUR tožeči stranki, in sicer 6. 4. 2011. Obveznost, knjižena na kontu 2710 – kratkoročna posojila – HOLDING v znesku 200.000,00 EUR, je bila poravnana s transakcijskega računa E. d.o.o. dne 15. 4. 2011. Obveznost v znesku 1.192.882,19 EUR pa je bila po temeljnici T-4/6 z dne 15. 4. 2011 pobotana s terjatvami do A.A. in do B.B. iz naslova kratkoročnih posojil, knjiženih na konto 1823 – kratkoročna posojila, dana A.A. v znesku 926.782,31 EUR in na kontu 1824 – kratkoročna posojila, dana B.B. v znesku 926.782,31 EUR. Sklep sta podpisala člana skupščine E. d.o.o. A.A. in B.B.. Čisti dobiček tožeče stranke za poslovno leto 2010 v znesku 3.116.362,00 EUR je bil na podlagi sklepa lastnika prerazporejen na preneseni čisti dobiček. Dne 14. 4. 2011 je bil sprejet sklep skupščine o izplačilu dobička tožeče stranke v znesku 2.916.361,89 EUR, dne 15. 4. 2011 pa še sklep o izplačilu dobička v znesku 200.000,00 EUR, skupno torej 3.116.361,89 EUR. Oba sklepa je v imenu edinega družbenika D., Ciper podpisal F.F.. Dobiček ni bil izplačan, ampak so bili 15. 4. 2011 opravljeni štirje verižni poboti. Učinek pobotov je bil, da sta A.A. in B.B. prosta obveznosti iz naslova prejetih posojil od tožeče stranke in njene odvisne družbe E. d.o.o., tožeča stranka pa je obveznost za izplačilo dobička namesto z A.A. in B.B. pobotala z navidezno neodvisno družbo D. s Cipra kot novim lastnikom. A.A. in B.B., ki sta bila še naprej lastnika tožeče stranke, čeprav posredno preko družbe D., Ciper, sta s tem, ko sta prejeta sredstva prikazala kot plačilo kupnine za poslovna deleža v tožeči stranki, ne pa kot izplačilo dividend, dosegla ugodnejšo obdavčitev. Tožeča stranka ni predložila originalnih sklepov o delitvi dobička in originalnih dokumentov o verižnih pobotih, zato ugotovljena popolna identičnost podpisov in mest odtisov žigov na razičnih dokumentih po presoji davčnega organa kažejo na njihovo neverodostojnost. A.A. in B.B. sta v letu 2010 od tožeče stranke prejela vsak po 934.782,40 EUR iz naslova dobička ter 573.217,69 EUR posojila brez določenega roka vračila. Poleg tega je A.A. od odvisne družbe E. d.o.o. v letu 2010 prejel še kratkoročna posojila v znesku 915.131,36 EUR, B.B. pa kratkoročna posojila v znesku 693.545,21 EUR. Glede na obseg danih posojil osebama, ki sta bila v tožeči stranki direktorja in 100 % družbenika, v družbi E. d.o.o. pa direktorja, in nedoločen rok vračila posojil, gre z vidika gospodarnega poslovanja za neobičajne poslovne dogodke. S prodajo deležev A.A. in B.B. nista dosegla nobenega gospodarskega cilja ampak pridobitev davčne ugodnosti. Kupec D., Ciper, ni imel sredstev za nakup deležev tožeče stranke, ampak jih je prejel kot izplačilo njenega dobička. Kupec je bil, kot že navedeno, posredno v lasti prejšnjih lasnikov tožeče stranke A.A. in B.B., ki sta tudi po prodaji deležev ostala direktorja tožeče stranke. Pred prodajo sta imela kot edina družbenika tožeče stranke pravico do delitve celotnega dobička leta 2010, ki je znašal 3.116.361,89 EUR in sta do prodaje deležev že prejela sredstva v obliki posojil družbe E. d.o.o. v skupnem znesku 1.853.564,62 EUR ter od tožeče stranke v skupnem znesku 1.146.435,38 EUR. Ekonomski interes A.A. in B.B. ni bila prodaja, saj sta s prodajo ustvarila manj prihodkov, kot bi jih ustvarila z razdelitvijo dobičkov za leti 2010 in 2011. Sklep skupščine družbe E. d.o.o. z dne 1. 4. 2011 o izplačilu dobička za leto 2010 tožeči stranki v znesku 1.392.882,19 EUR je bil A.A. in B.B. znan že pred prodajo deležev v tožeči stranki.

3. S sklenitvijo Pogodbe o nakupu poslovnih deležev v tožeči stranki sta torej A.A. in B.B. dosegla, da je postal upravičenec do izplačila dividend kupec deležev družba C., Ciper, ki je bil v njuni lasti. Kupnina ni bila nakazana na račun prodajalcev v skladu s pogodbo, prav tako niso bili nakazani dobički tožeče stranke, saj je bil izveden verižni pobot, po katerem je A.A. in B.B. prenehala obveznost za vračilo posojil, ki sta jih prejela pretežno v letu 2010 in delno v letu 2011 od tožeče stranke in njene odvisne družbe E. d.o.o. v višini dobičkov za izplačilo pri tožeči stranki brez določenega roka za vračilo. Navedeni posel pomeni zlorabo predpisov, saj ne sledi nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitve davčne ugodnosti, saj je bila obdavčitev dobička iz kapitala od prodaje deležev po petih letih imetništva kapitala 15%, medtem ko so bile dividende obdavčene po stopnji 20 %.

4. Ker gre za zlorabo predpisov davčni organ na podlagi drugega odstavka 5. člena in četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vsa izplačila družbenikoma A.A. in B.B., ki so bila verižno pobotana z dobički tožeče stranke, opredeli kot izplačilo dividend v skupnem znesku 3.200.000,00 EUR in tožeči stranki kot izplačevalcu odmeri in naloži v plačilo dohodnino od dohodka iz kapitala - dividend po stopnji 20% na podlagi 80., 90., 91., 132. in 134. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter 325. člena ZDavP-2, v skupnem znesku 640.000,00 EUR.

5. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-05-3/2017-3 z dne 20. 9. 2017 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo.

6. Tožeča sranka se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

7. Transakcije, ki so opisane v izpodbijani odločbi, so skladne z davčnimi in drugimi predpisi in so bile dejansko in transparentno izvedene. Ni resnična navedba, da A.A. in B.B. s prodajo deleža nista dosegla nobenega gospodarskega cilja, temveč naj bi šlo zgolj za pridobitev davčne ugodnosti. Pri tožeči stranki in obeh navedenih fizičnih osebah ni prišlo do zmanjšanja davčne obveznosti, saj sta A.A. in B.B. v zvezi s prodajo deleža vložila napoved za odmero dohodnine od kapitalskega dobička in poravnala obveznost, ki jima je bila naložena z odločbama o odmeri dohodnine, v skupni višini 473.303,38 EUR. Tožena stranka je dolžna v odmernem postopku preveriti vsa dejstva in okoliščine ter v skladu s tem izdati odločbo. V obravnavanem primeru ne gre za nove okoliščine niti za nova dejstva, zato tožena stranka ne bi smela posegati v svojo odločitev in s tem posledično v že izdano odločbo, saj je predmet obravnave ista transakcija. Tožena stranka je namreč prodajo deležev s strani fizičnih oseb „prekvalificirala“ v izplačilo dobička fizičnima osebama s strani tožeče stranke. Kolikor bi tožena stranka vztrajala pri izpodbijani odločitvi, potem mora odpraviti obe že izdani dohodninski odločbi in fizičnima osebama vrniti na njuni podlagi plačani davek, ali pa ta davek pobotati z obveznostjo po izpodbijani odločbi oziroma odmerjeno dohodnino znižati za znesek dohodnine, ki sta jo plačala prodajalca A.A. in B.B., saj gre za isti posel oziroma isto transakcijo, le tehnična izvedba plačila davka je (zaradi drugačne vsebinske opredelitve s strani tožene stranke) drugačna. Davčna obveznost po izpodbijani odločbi bi tako lahko znašala največ 166.696,82 EUR, saj gre v obeh primerih za dohodnino, to je davek fizičnih oseb. Zato tožeča stranka vztraja, da gre za dvojno obdavčitev iste transakcije pri istih fizičnih osebah in se ne strinja z (drugačnim) stališčem, ki ga zavzame pritožbeni organ. V zadevi ne gre za ekonomsko dvojno obdavčitev, to je obdavčitev pravne osebe in fizičnih oseb, temveč izključno za obdavčitev po določbah ZDoh-2, saj sta tako davek na kapitalski dobiček kot tudi davek na dividende predmet ZDoh-2. Razlika je, kot že navedeno, le v tehnični izvedbi plačila.

8. Izpodbijana odločba se po stališču tožbe neutemeljeno sklicuje na določbo četrtega odstavka 100. člena Zakona o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU) kot podlagi za začetek davčnega inšpekcijskega nadzora, saj navedeni zakon ne ureja davčnega postopka. Ureja ga ZDavP-2, ko gre za začetek davčnega inšpekcijskega nadzora, v 135. členu. Za uporabo 100. člena ZFU, ki je v koliziji s 135. členom ZdavP-2, ni nikakršne potrebe. Stališče pritožbenega organa, da določba četrtega odstavka 100. člena ZFU omogoča začetek postopka brez izdaje sklepa o uvedbi postopka, po mnenju tožeče stranke ne drži. Po petem odstavku istega člena ZFU se po opravljeni finančni preiskavi sestavi zaključno preiskovalno poročilo, v katerem uradna oseba opiše ugotovitve finančne preiskave, ne pa odmerna odločba, kot v obravnavanem primeru. Prav tako se tožeča stranka ne strinja z navedbami pritožbenega organa o tem, da kljub določbam o delitvi nalog med GFU in posameznimi finančnimi uradi, o delitvi pristojnosti znotraj enovitega organa ni mogoče govoriti. Če bi temu bilo res tako, se postavlja logično vprašanje, zakaj so omenjene določbe ZDavP-2, ZFU in Uredbe o določitvi finančnih uradov Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju Uredba) sploh zapisane oziroma kakšen naj bi bil njihov resnični namen. Če so določbe brezpredmetne, kot to tolmači drugostopni organ, potem so tudi nepotrebne.

9. Tožena stranka je z izpodbijano odločitvijo po mnenju tožeče stranke kršila tudi določbe Ustave Republike Slovenije, Pogodbe o delovanju Evropske unije, Listine Evropske unije o temeljnjih pravicah in Direktivo Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic, katerih vsebino navaja v nadaljevanju.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

11. V nadaljnji vlogi tožeča stranka odgovoru na tožbo v celoti nasprotuje in vztraja pri vloženi tožbi in vseh tožbenih navedbah.

12. Tožba ni utemeljena.

13. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Takšni so tudi razlogi, s katerimi je obrazložena in razlogi, s katerimi je odgovorjeno na pripombe tožeče stranke na zapisniške ugotovitve. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi zavrnitev pritožbe obrazloži organ druge stopnje. Zato se sodišče nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1) in jih ponovno ne navaja.

14. O vsebinsko enakem ugovoru, ki se nanaša na začetek postopka davčnega inšpekcijskega nadzora, se s pravimi razlogi v svojih odločbah izrečeta že oba davčna organa. Zato sodišče ob sklicevanju na razloge obeh odločb dodaja le, da je kot toženi razlog v upravnem sporu mogoče z uspehom uveljavljati le kršitev pravil postopka, ki je vplivala ali bi mogla vplivati na zakonitost oziroma pravilnost odločitve (bistvena kršitev pravil postopka). Očitana kršitev ne predstavlja absolutne bistvene kršitev pravil postopka po določbah Zakona o splošnem upravnem postopku. Neizdaja sklepa o začetku postopka pa sebi tudi ne predstavlja kršitve, ki je ali bi mogla vplivati na pravilnost odločitve. Neutemeljen je tudi ugovor stvarne nepristojnosti. Izpodbijano odločbo je izdala Finančna uprava Republike Slovenije kot enovit upravni organ. Ob takšni organiziranosti organa pa o stvarni nepristojnosti posameznih finančnih uradov kot njegovih organizacijskih enot ni mogoče govoriti.

15. V vsebinskem pogledu pa tožeča stranka dejanskim ugotovitvam, ki se nanašajo na potek in vsebino poslovnih dogodkov, in so podrobno opisane v obrazložitvi izpodbijane odločbe, ne ugovarja. Nesporne ugotovitve, povzete v predhodnih točkah obrazložitve te sodbe, pa tudi po presoji sodišča utemeljujejo sklep, da gre pri ravnanju tožeče stranke za nedovoljeno davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki mu tožeča stranka v tožbi nekonkretizirano nasprotuje. Obstoj zlorabe je v izpodbijani odločbi utemeljen tako z vidika objektivnega (odsotnost poslovnega cilja) kot tudi z vidika subjektivnega (bistvenega namena transakcij) elementa.¹ Z ozirom na opisana lastniška in upravljalska razmerja je povsem logičen in pravilen zaključek, da sta A.A. in B.B. tudi po odsvojitvi poslovnega deleža obdržala dotedanja upravičenja in da sklenjena Pogodba o nakupu poslovnih deležev z dne 11. 4. 2011 ni imela učinkov, ki jih ima sicer prodajna pogodba in ki so v tem, da prodajalec izgubi lastniška upravičenja v zvezi s predmetom pogodbe, v konkretnem primeru iz naslova lastništva poslovnega deleža v tožeči stranki. Obenem pa je bilo tudi po presoji sodišča na opisan in nesporen način vzpostavljen položaj, ki je omogočil plačilo dividend, ki je bilo formalno opravljeno družbi pridobiteljici, dejansko pa - preko plačila kupnine za poslovni delež – fizičnima osebama in s tem, kot pravilno ugotavljata oba davčna organa, dosežen davčni prihranek, ki se ugotavlja v izpodbijani odločbi.

16. Realizacija in formalna skladnost obravnavanih transakcij z zakonom, ki ju zatrjuje tožeča stranka, v zadevi nista sporna. Pri davčnem izogibanju se učinkovitost pravnega posla predpostavlja, saj brez nje uresničitev namena (davčna korist) ne bi bila dosegljiva. Zatrjevana transparentnost transakcij pa je po presoji sodišča neskladna z zapletenostjo in kompleksnostjo poslovnih dogodkov oziroma uporabljeno shemo, ki je v odsotnosti ekonomske vsebine oziroma razumnega poslovnega cilja omogočila doseg načrtovanega davčnega prihranka (kot razliko v obdavčitvi dobička iz kapitala od prodaje deležev in dividend). Napoved, odmera in plačilo dohodnine na navedeno ugotovitev ne morejo vplivati, saj gre za davčni prihranek, dosežen ob napovedani in plačani dohodnini.

17. Predmet tega upravnega spora je izključno presoja pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe, s katero je davek odmerjen in naložen v plačilo tožeči stranki. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da tožeča stranka davčnega odtegljaja ni odtegnila in plačala, zato jo neodtegnjeni davek bremeni kot plačnico davka (četrti odstavek 59. člena ZDavP-2). Odmera dohodnine fizičnima osebama na zakonitost izpodbijane odločbe ne vpliva. Zahtevi tožeče stranke, da se obveznost, ki se ji kot davčni zavezanki nalaga z izpodbijano odločbo, zmanjša za znesek davka od dobička iz kapitala od prodaje deležev, ki sta ga na podlagi odločb o odmeri dohodnine plačala odsvojitelja poslovnih deležev v tožeči stranki, že zato ni mogoče slediti. Kolikor se tožbene navedbe nanašajo na odmero dohodnine fizičnima osebama, ki ni predmet tega upravnega spora, pa sodišče, enako kot davčna organa, poudarja le, da je pravnomočno odločbo mogoče odpraviti ali spremeniti le z uporabo izrednih pravnih sredstev, kolikor so za njihovo uporabo izpolnjeni predpisani zakonski pogoji. Neutemeljen je tudi ugovor nedopustne dvojne obdavčitve. Nanj je s pravimi razlogi odgovorjeno že v izpodbijani odločbi in odločbi o pritožbi. V tej zvezi zato sodišče dodaja le, da se ugovor po logiki stvari lahko nanaša le na fizični osebi, odsvojitelja poslovnih deležev v tožeči stranki in da zato tožeča stranka z njim ne uveljavlja svojih pravic in pravnih interesov.

18. Kršitve Ustave Republike Slovenije, Pogodbe o delovanju Evropske Unije, Listine Evropske unije o temeljnih pravicah in Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. 7. 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb iz različnih držav članic, pa tožeča stranka zatrjuje zgolj pavšalno, z navedbo posameznih določb navedenih predpisov, ne da bi pojasnila na kakšen način naj bi v obravnavani zadevi prišlo do očitanih kršitev, zato se sodišče do teh navedb ne opredeljuje.

19. Ker je tožba po navedenem neutemeljena, jo je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot takšno zavrnilo.

20. O stroških postopka je odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

21. Sodišče je v zadevi odločalo na seji, ker je v zadevi med strankama sporna le pravna presoja nespornih pravno relevantnih dejstev (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

-------------------------------
¹ Prim. npr. sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019.

Datum zadnje spremembe:

20.01.2020

Podobni dokumenti:

• VSRS Sodba X Ips 283/2016
• UPRS Sodba I U 1943/2019-9
• UPRS Sodba I U 516/2017-14