UPRS Sodba I U 1139/2018-8

Jedro

Sodišče ni sledilo razlagi prava, kot jo je v pritožbi in tudi v tožbi navajal tožnik in sicer, da za dolgovane obresti ni mogoče izdati sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti, saj je po mnenju tožnika zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti namenjeno zgolj zavarovanju plačila davkov, ne po tudi pripadajočih dajatev (obresti).

Tako tudi po mnenju sodišča iz same sistematike urejanja posameznih področij ZDavP-2 po poglavjih izhaja, da opredelitev „davčne obveznosti“ ne izključuje obresti, naložene v postopku DIN. Tudi po presoji sodišča iz določbe 111. člena ZDavP-2 ne izhaja, da bi bile pripadajoče dajatve (obresti) izključene iz zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski in tudi davčni organ) je na podlagi 111. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) z izpodbijanim sklepom tožniku naložila, da mora za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti po odločbi, ki bo tožniku izdana v postopku ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) na področju transfernih cen za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2012 pod št. zadeve: DT 0610-1781/2017, v roku 10 dni od vročitve tega sklepa predložiti instrument zavarovanja, ki zagotavlja izpolnitev davčne obveznosti v višini 170.016,27 EUR. Veljavnost instrumenta zavarovanja oz. končni rok za njegovo unovčitev je do 10. 5. 2018 (točka I izreka). Davčnemu organu posebni stroški postopka niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve (točki II in III izreka). Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa je razvidno, da je davčni organ v ponovnem postopku DIN DDPO na področju transfernih cen za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12, 2012 pri tožniku ugotovil verjeten obstoj davčne obveznosti, brez obračunanih predpisanih obresti v višini 660.076,38 EUR, kar je razvidno iz zapisnika DIN 0610-1781/2017-24-01314-11 z dne 28. 12. 2017, ki je bil tožniku vročen 3. 1. 2018. Za plačilo navedene davčne obveznosti bo tožniku izdana odmerna odločba, v kateri bodo obračunane še obresti po 95. členu ZDavP-2 od nastanka davčne obveznosti do plačila oz. izdaje odločbe. Obresti od predvidene davčne obveznosti do okvirnega datuma izdaje odločbe 25. 1. 2018 znašajo 200.128,66 EUR, skupna predvidena obveznost iz naslova DDPO na področju transfernih cen za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2012 pa znaša 860.205,04 EUR.

2. Tožniku je bila na podlagi prvotnega DIN v predhodno navedeni zadevi obračunana davčna obveznost z obračunanimi obrestmi po medbančni obrestni meri v skupnem znesku 690.188,77 EUR (DDPO v višini 660.076,38 EUR, obresti v znesku 30.112,39 EUR), za kar je bila izdana odločba DT 0610-440/2014-64-01314-11 z dne 14. 1. 2017. Tožnik je navedeno davčno obveznost poravnal 15. 2. 2016. Tako ostaja še neporavnana predvidena davčna obveznost 170.016,27 EUR. Kot podlago davčni organ navaja 111. člen, 1. točko prvega odstavka 114. člena, 117. člen, 119. člen, 121. člen in prvi odstavek 170. člena ZDavP-2 ter 44. člen do 54. člen Pravilnika o izvajanju ZDavP-2 (v nadaljevanju PZDavP-2). S predmetnim sklepom je davčni organ tožniku naložil predložitev instrumenta zavarovanja za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti v višini 170.016,27 EUR, ki bo zagotovil plačilo predvidene davčne obveznosti po izdani odmerni odločbi.

3. Pritožbeni organ je pritrdil odločitvi prvostopenjskega organa. Sklicuje se na drugi odstavek 111. člen in 117. člen ZDavP-2. Tožniku je dana možnost, da sam izbere instrument zavarovanja, ki ga bo predložil davčnemu organu za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti. Tožnik bo lahko pravilno razlago določb ZDavP-2 glede obresti iz 95. člena ZDavP-2 ugovarjal v postopku odmere predmetnega davka. Na podlagi 111. člena ZDavP-2 davčni organ ni zavezan izkazati obstoj davčne obveznosti, zadostuje zgolj verjetnost obstoja davčne obveznosti. V določenih primerih pa je davčni organ celo zavezan izdati sklep o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti še pred izdajo odmerne odločbe, torej pred pridobitvijo izvršilnega naslova. Stališče, da za izdajo sklepa za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti zadošča verjetno izkazana obveznost, izhaja tudi iz Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki se v davčnih postopkih uporablja subsidiarno. Izhaja pa tudi iz sodne prakse (glej sodbi Upravnega sodišča RS I U 1195/2012-8 z dne 4. 12. 2012 in I U 1597/2009 z dne 13. 10. 2010). Tožnik je bil z verjetno davčno obveznostjo, ki presega znesek 50.000,00 EUR, tudi seznanjen, saj je vložil pravočasno pritožbo. V nadaljevanju obrazloži stališče, da je bilo v predmetni zadevi tožniku zagotovljeno enako varstvo pravic kot drugim davčnim zavezancem.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in uvodoma povzema izpodbijano odločitev prvostopenjskega in pritožbenega organa. Izpodbijani sklep je po mnenju tožnika napačen in nezakonit, ker za obresti ni mogoče izdati sklepa o zavarovanju, saj je zavarovanje namenjeno zavarovanju plačila davkov, ne po tudi pripadajočih dajatev (obresti), ki v trenutku izdaje izpodbijanega sklepa sploh še niso nastale. Tožnik meni, da obresti po 95. členu ZDavP-2 niso davčna obveznost po 111. členu ZDavP-2. V nadaljevanju navaja določbi 111. člena in prvi odstavek 44. člena ZDavP-2 iz katerih izhaja, da po ZDavP-2 pojem davčne obveznosti zajema zgolj davek brez pripadajočih dajatev, kar izhaja tudi iz četrtega odstavka 3. člena ZDavP-2. Zavezanec ne more biti zavezan za plačilo obresti po 95. členu ZDavP-2 že s trenutkom, ko je davčna obveznost nastala. Obresti tečejo šele, če so izpolnjeni pogoji iz 95. člena ZDavP-2, to je, če davčni organ začne postopek DIN in izda odmerno odločbo. Tako davčni zavezanec ne more biti zavezan še za plačilo obresti v trenutku, ko je davčna obveznost nastala in te tudi ne morejo biti predmet 111. člena ZDavP-2.

5. Vprašljiv je tudi začetek teka roka za obračun obresti v primeru, ko davčni zavezanec ne vloži davčne napovedi ali obračuna davka v predpisanih rokih. Tudi ni jasno, ali gre za obresti po 95. členu, po 55. členu, po 63. členu ali po 140. členu ZDavP-2, saj je v vseh primerih zakonska dikcija enaka, kar pa nasprotuje načelu pravne varnosti iz 2. člena Ustave RS. Pravilnost tožnikovega stališča, da je sklep o zavarovanju dopustno izdati le za davek, ne pa tudi za pripadajoče obresti, izhaja tudi iz drugega odstavka 3. člena, prvega odstavka 44. člena, 49. člena, četrtega odstavka 51. člena in iz 95. člena ZDavP-2, kar pojasni. Davčni organ je v konkretnem primeru odstopil od ustaljene sodne prakse. Ugovarja kršitev drugega odstavka 14. člena in 22. člena Ustave RS, kar pojasni. Meni tudi, da je stališče toženke glede naslova VII. poglavja ZDavP-2 napačno, saj je naslov zgrešen, kar pojasni. Pritožbeni organ se je napačno opredelil do tožnikovega ugovora kršitve načela enakosti, ker pojasni in navaja primer iz prakse. Toženka pa se do bistvenega vprašanja, ali je mogoče zavarovanje izvesti tudi za pripadajoče obresti, ni opredelila, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka po 237. členu ZUP.

6. Na straneh 5 in 6 tožbe navaja, da tudi, če v pojem davčne obveznosti spadajo tudi obresti, ni mogoče izdati sklepa o začasnem zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti, ki v trenutku izdaje tega sklepa še niso nastale. Sklicuje se na sodbo Upravnega sodišča RS I U 1575/2015 z dne 19. 7. 2016 ter na drugi in tretji odstavek 44. člena in na prvi odstavek 143. člena ZDavP-2. Davčne obveznosti v ožjem pomenu besede nastanejo neodvisno od izdaje odmerne odločbe ali vložitve obračuna davka, saj imata slednja ugotovitveno naravo. Ugotavljata nekaj, kar že obstoja. Nasprotno pa davčni organ meni, da obresti nastanejo šele z odločbo. Zavarovanje obveznosti, ki še ne obstoja, po ZDavP-2 ni dopustno (11. člen ZDavP-2 in 304. člen ZUP). Za začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti morajo obstajati pogoji in sicer: obveznost mora biti podana ali vsaj verjetno izkazana, kar je drugače, kot je navedeno v prvem odstavku 270. člena Zakona o izvršbi in zavarovanju (v nadaljevanju ZIZ). Pojem „bodoča obveznost“ v smislu 304. člena ZDavP-2 pa je treba razumeti na način, da gre za obveznost, ki vsaj verjetno že obstoji v trenutku izdaje sklepa. Zavrača navedbo pritožbenega organa, da bo lahko tožnik svoje argumente glede obresti podal v pritožbi zoper odmerno odločbo. V tem postopku je predpisana višja stopnja dokazovanja in ne le zgolj stopnja verjetnosti. Pritožbeni organ se ni opredelil do tožnikovih navedb glede obstoja obresti v trenutku izdaje predmetnega sklepa in do vprašanja ali obresti nastanejo po samem zakonu ali šele z odločbo upravnega organa. Sklepno tožnik sodišču predlaga, da naj izpodbijani sklep odpravi in tožniku tudi prisodi povrnitev stroškov tega postopka in upravnega pritožbenega postopka, v primeru zamude, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

7. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene ugovore. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Tožba ni utemeljena.

9. Po presoji sodišča je izpodbijani sklep pravilen in zakonit. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi, ki jih navajata davčni in pritožbeni organ, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

10. Predmet tega upravnega spora je presoja pravilnosti izpodbijanega sklepa o predložitvi instrumenta zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti v višini 170.016,27 EUR. Med strankama je sporna pravilna uporaba materialnega prava. Tožnik meni, da za dolgovane obresti ni mogoče izdati sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti, saj je po mnenju tožnika to zavarovanje namenjeno zavarovanju plačila davkov, ne po tudi pripadajočih dajatev (obresti). Davčni organ pa pojem „davčne obveznosti“ razlaga tako, da vsebuje davek in tudi pripadajoče dajatve (kot so tudi obresti), s čimer se strinja tudi sodišče.

11. Drugi odstavek 111. člena ZDavP-2 nalaga davčnemu organu, da zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če davčni obračun ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. Pogoja za zavarovanje, ki se uvede po uradni dolžnosti, sta: verjetno ugotovljena davčna obveznost ter višina pričakovanega davčnega dolga. Sklep, kot je tudi izpodbijani, se izda, ko je obstoj davčne obveznosti verjetno izkazan, torej še preden je obveznost ugotovljena z odločbo. Sklep mora biti obrazložen (tretji odstavek 111. člena ZDavP-2). Vrste instrumentov zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti določa ZDavP-2 od 114. člena do 199. člena. Namen instituta začasnega zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti je, da se zavaruje izpolnitev verjetne davčne obveznosti, kot to izhaja iz 121. člena in 122. člena ZDavP-2 in traja, dokler davčna obveznost ne ugasne oziroma ne more več nastati. Pri tem lahko davčni organ bodisi zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja, bodisi zavezancu za davek z začasnim sklepom za zavarovanje omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem (114. člen in 119. člen ZDavP-2). Davčni organ je v predmetni zadevi z izpodbijanim sklepom tožniku naložil, da mu v danem roku predloži instrument zavarovanja, ki zagotavlja izpolnitev davčne obveznosti v višini 170.016,27 EUR.

12. Po določbah 111. člena ZDavP-2 je davčni organ dolžan zavarovati davčni dolg v vsakem primeru, čim presega znesek 50.000,00 EUR oziroma zahtevati od davčnega zavezanca, da mu v določenem roku predloži instrument zavarovanja izpolnitve predmetnega davčnega dolga. V konkretni zadevi je verjeten davčni dolg podan v višini 170.016,27 EUR in tako v predmetni zadevi davčni organ nima pravice do prostega preudarka.

13. Ključni pogoj za izdajo začasnega sklepa za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti je verjetna davčna obveznost in njena višina, kar pomeni, da mora biti ob izdaji sklepa verjetno izkazan tako obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje, kot tudi višina te obveznosti, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, in da zato pri ugotavljanju njene višine ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine. Oboje mora davčni organ izkazati v obrazložitvi sklepa (tretji odstavek 111. člena ZDavP-2), kar je po presoji sodišča davčni organ tudi storil. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa davčnega organa, v kateri se sklicuje tudi na ugotovitve iz zapisnika DIN z dne 28. 12. 2017, ki je bil tožniku vročen, je po presoji sodišča verjetno izkazan tako obstoj davčne obveznosti tožnika, kot tudi verjetna višina. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa je po presoji sodišča v zadostni meri razvidno, iz katerih podatkov je davčni organ izhajal, ko je ugotavljal verjetno davčno osnovo in tudi verjetna višina davčnega dolga. Iz izreka izpodbijanega sklepa pa po presoji sodišča tudi jasno izhaja tožnika obveznost, da v danem roku predloži davčnemu organu instrument za zavarovanje davčne obveznosti v višini 170.016,27 EUR. Vrste instrumenta zavarovanja davčni organ ni določil, saj je to prepustil odločitvi tožnika. Gre za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, npr. zahtevati dodatno zavarovanje (120. člen ZDavP-2), zahtevati drug instrument zavarovanja ali pa zavarovanje sprostiti (122. člen ZDavP-2).

14. Med strankama je prvenstveno sporna razlaga prava ali se sklep o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti lahko izda zgolj za zavarovanje plačila davka (kot to meni tožnik) ali pa za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti, ki poleg davka zajemajo tudi pripadajoče dajatve (torej tudi obresti), kot določbo 111. člena ZDavP-2 razlaga prvostopenjski in pritožbeni organ. Sodišče ni sledilo razlagi prava, kot jo je v pritožbi in tudi v tožbi navajal tožnik in sicer, da za dolgovane obresti ni mogoče izdati sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti, saj je po mnenju tožnika zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti namenjeno zgolj zavarovanju plačila davkov, ne po tudi pripadajočih dajatev (obresti).

15. V skladu z določbo drugega in četrtega odstavka 3. člena ZDavP-2 se pojem davek razlaga kot davek s pripadajočimi dajatvami (obresti). Obresti, ki jih odmerja oziroma izreka davčni organ (kot tudi stroški postopka pobiranja davka, denarne kazni in globe) so pripadajoče dajatve, ki štejejo za davek, če ni z zakonom drugače določeno (četrti odstavek 3. člena ZDavP-2). Določba 95. člena ZDavP-2 (obračunavanje obresti v postopku DIN), ki določa obračunavanje obresti v postopku DIN, je urejena v VII. poglavju ZDavP-2 z naslovom „Izpolnitev davčne obveznosti“ (sistemska razlaga). Tako tudi po mnenju sodišča iz same sistematike urejanja posameznih področij ZDavP-2 po poglavjih izhaja, da opredelitev „davčne obveznosti“ ne izključuje obresti, naložene v postopku DIN. Tudi po presoji sodišča iz določbe 111. člena ZDavP-2 ne izhaja, da bi bile pripadajoče dajatve (obresti) izključene iz zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti. V celotni dikciji 111. člena ZDavP-2, ki ureja zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti, je uporabljena besedna zveza „davčna obveznost“, ki pa ob uporabi vseh metod razlage prava po presoji sodišča pomeni davek s pripadajočimi dajatvami (torej s pripadajočimi obrestmi). Na podlagi prvega odstavka 111. člena ZDavP-2 davčni organ zahteva „zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe“. Iz navedene dikcije po mnenju sodišča ne izhaja, da gre za „zavarovanje plačila davka“, kot to navaja tožnik, sicer bi določbo v takšnem jasnem in nedvoumnem besedilu zakonodajalec tudi sprejel. Tudi 114. člen ZDavP-2, ki opredeljuje vrsto zavarovanj in daje med drugim tudi pravno podlago za zahtevo predložitve ustreznega instrumenta zavarovanja (točka 1 prvega odstavka 114. člena ZDavP-2), vsebuje besedno zvezo „zavarovanje pričakovane davčne obveznosti“ in ne vsebuje besede „davek“. Enako iz 117. člena ZDavP-2, ki opredeljuje vrsto instrumentov zavarovanja izhaja, da gre za „zagotavljanje izpolnitve oziroma plačila davčne obveznosti na zanesljiv način“ (in ne „davka“, kot to navaja tožnik), kar izhaja iz četrtega odstavka 117. člena ZDavP-2. Po povedanem se sodišče strinja z razlago prvostopenjskega in pritožbenega organa, da pojem „davčna obveznost“ zajem tako davek, kot tudi pripadajoče dajatve in da je podana pravna podlaga za izdajo sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti, če se ugotovi verjeten obstoj davčne obveznosti, torej davka, kot tudi pripadajočih dajatev in verjetna višina oziroma, da v teh primerih za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti (davka in pripadajočih dajatev) davčni organ od tožnika lahko zahteva, da mu v določenem roku predloži ustrezen instrument zavarovanja.

16. Sodišče se strinja z navajanjem tožnika, da davčne obveznosti nastanejo neodvisno od izdaje odmerne odločbe, ki ima tudi po presoji sodišča pravno naravo ugotovitvenega akta. Tožnik sam pravilno navaja, da z izdajo odmerne odločbe davčna obveznost ne nastane, marveč se zgolj ugotovi, kar pa tudi ni v nasprotju z obrazložitvijo prvostopenjskega in pritožbenega organa, kot to ugovarja tožnik in kar po presoji sodišča govori v prid razlagi, da pojem „davčne obveznosti“ zajema tako davek, kot tudi pripadajoče dajatve (torej tudi obresti).

17. Tožnik zgolj pavšalno ugovarja, da izpodbijana odločitev odstopa od ustaljene prakse davčnih organov, ki pa je ne konkretizira do takšne mere, da bi tudi po presoji sodišča šlo za odstop od ustaljene prakse davčnih organov in posledično do neenakega obravnavanja tožnika. Ugovor s tem v zvezi je pravilno zavrnil že pritožbeni organ na straneh 3 in 4 svoje obrazložitve in se z njim sodišče strinja.

18. Sodišče se je v obravnavani zadevi izrecno opredelilo do tožbenih navedb, ki jih je tožnik navajal tudi že v pritožbi in ne predstavljajo nedopustne tožbene novote (52. člen ZUS-1) in ki so po presoji sodišča bistvenega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, odgovor na ostale tožbene navedbe, ki so bile za odločitev v predmetni zadevi relevantne, pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve te sodbe.

19. Ker je po povedanem izpodbijani sklep pravilen in zakonit, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev pravil postopka in Ustave RS, prav tako ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, materialno pravo (111. člen v zvezi s prvim odstavkom 114 člena in 117. členom ZDavP-2) je pravilno uporabljeno, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

20. Sodišče je odločalo na seji senata, ker je v predmetni zadevi sporna pravilna uporaba materialnega prava, dejansko stanje v zadevi pa med strankama ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

21. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Datum zadnje spremembe:

20.01.2020

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 1370/2018-12
• UPRS Sodba I U 546/2020-14
• UPRS Sodba I U 1748/2017-8